G3317/2023 – Verfassungsgerichtshof (VfGH) Rechtssatz

Zurückweisung des Hauptantrags des BFG auf Aufhebung einer Wortfolge des §37 Abs6 EStG 1988 idF BGBl I 180/2004 wegen zu engen Anfechtungsumfangs. Abweisung des Eventualantrags, auf Aufhebung des §12 Abs7 EStG 1998 sowie einer Wortfolge des §37 Abs6 EStG 1998.

Kein Verstoß des §37 Abs6 EStG 1988 gegen den Gleichheitsgrundsatz:

§37 Abs6 EStG 1988 trifft eine Regelung für den Fall, dass forstwirtschaftliche Betriebe in Ausübung des Wahlrechtes nach §6 Z2 litb EStG 1988 stehendes Holz nicht in den Bestandsvergleich einbezogen haben und durch ein Elementarereignis einen Schaden im Bestand erleiden. In solchen Konstellationen resultieren aus der Verwertung des schadhaften Holzes Erträge, die in einer Durchschnittsbetrachtung über einen außerordentlich langen Zeitraum angewachsen sein können. Derartige Effekte treten bei forstwirtschaftlichen Betrieben, die das biologische Wachstum im Rahmen des Bestandsvergleichs laufend erfassen, nicht ein. Bei diesen werden die Erträge aus dem Holz vielmehr bereits laufend in der Zeit bis zum Schadenseintritt gewinnerhöhend erfasst.

Hinzu kommt, dass die Aufdeckung der stillen Reserven auf Grund eines Schadensfalles infolge höherer Gewalt und somit zwangsläufig und vorzeitig vor Erreichen des maximalen Ertragspotentials des Holzes eintritt. Solche Erträge unterscheiden sich von jenen Erträgen, die bei Nichtaktivierung des biologischen Wachstums im Rahmen des Forstwirtschaftsplanes realisiert werden insofern, als sie zu einem Zeitpunkt zu versteuern sind, in dem die Ertragskraft des forstwirtschaftlichen Betriebes durch das Schadensereignis erheblich gemindert wird. Auch solche Beeinträchtigungen, die durch Verringerung der Stabilität, Minderung des Vorrates und des Zuwachses eintreten, rechtfertigen in Anbetracht typischerweise überaus langer Produktionszeiten, die 80 bis 120 Jahre erreichen können, die Annahme eines Sondergewinnes, für den der Gesetzgeber sachlich begründet eine Tarifbegünstigung vorsehen kann.

Damit unterscheidet sich aber die wirtschaftliche Lage von forstwirtschaftlichen Betrieben, die das biologische Wachstum des stehenden Holzes nicht erfassen, von jener, die typischerweise eintritt, wenn andere landwirtschaftliche Betriebe auf Grund von Elementarereignissen Ernteschäden (zB im Obstbau oder im Weinbau) erleiden. Elementarereignisse bedingen bei forstwirtschaftlichen Betrieben regelmäßig ungeplante Verwertungserlöse, während sie bei landwirtschaftlichen Betrieben zu einem Ausbleiben von geplanten Erträgen führen. Darüber hinaus sind bei einem Ernteschaden in einem landwirtschaftlichen Betrieb – so Erträge etwa aus einer Versicherungsentschädigung erzielt werden – regelmäßig die Erträge lediglich eines Jahres und nicht auch solche betroffen, die sich über einen überaus langen Zeitraum angesammelt haben.

Soweit kein schlüssiger Zusammenhang zwischen dem durch höhere Gewalt verursachten Vermögensschaden und dem durch die Anwendung des Hälftesteuersatzes eintretenden Steuervorteil bestehe, übersieht das BFG, dass die Vorschrift des §37 Abs6 EStG 1988 insofern einen pauschalierenden Charakter aufweist, als ein in einer Durchschnittsbetrachtung eintretender Progressionsnachteil gegenüber jenen Betrieben, die diese Erträge über die Zeitspanne des biologischen Wachstums verteilt versteuern, ausgeglichen werden soll.

Die Regelung des §37 Abs6 EStG 1988 überschreitet die verfassungsgesetzlichen Grenzen für pauschale Regelungen nicht, zumal davon auszugehen ist, dass das zusammengeballte Zufließen von Erträgen, die sich gewinnermittlungsrechtlich über einen längeren Zeitraum aufgebaut haben, typischerweise zu einer Progressionsverschärfung führt. Dem Gesetzgeber kann somit aber nicht entgegengetreten werden, wenn er in solchen Fällen pauschal von der Ermittlung des konkret eintretenden Progressionsnachteiles aus verwaltungsökonomischen Gründen absieht und eine einfache, leicht handhabbare Tarifbegünstigung vorsieht.

Wenn das antragstellende Gericht weiters einwendet, dass bei Ansatz des stehenden Holzes mit dem über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Teilwert Schadensfälle steuerlich sachgerecht behandelt würden und somit der Hälftesteuersatz für einen Steuerpflichtigen, der sich frei entschieden habe, die Werterhöhung des stehenden Holzes nicht zu bilanzieren, zu einem nicht sachgerechten Steuervorteil führe, ist Folgendes auszuführen: Buchführungspflichtige Forstbetriebe können bei entsprechender laufender Bewertung des stehenden Holzes einen durch höhere Gewalt verursachten Vermögensschaden zutreffend und wirksam geltend machen. Hieraus lässt sich aber nicht ableiten, dass die Regelung des §37 Abs6 EStG 1988 zu einem unsachlichen Steuervorteil führen würde. Dem nicht näher begründeten Einwand, dass nur wegen der Progressionsermäßigung die Wahl getroffen werde, das biologische Wachstum nicht anzusetzen, ist entgegenzuhalten, dass die zur Erfassung des biologischen Wachstums erforderliche laufende Bewertung zu hohen Aufwendungen führen kann, die oftmals in keiner Relation zu den laufend anwachsenden Erträgen stehen. Es bestehen daher auch aus dieser Warte keine Bedenken, wenn der Gesetzgeber für Waldnutzungen infolge höherer Gewalt eine Progressionsermäßigung vorsieht, wenn für das stehende Holz kein Bestandsvergleich vorgenommen wird.

Soweit Schadensfälle dazu führen, dass Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, ist dem antragstellenden Gericht einzuräumen, dass der Gesetzgeber für andere Betriebe keine dem §37 Abs6 EStG 1988 vergleichbare Begünstigung anordnet. Scheidet ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens infolge höherer Gewalt aus dem Betriebsvermögen aus, sieht allerdings §12 Abs5 EStG 1988 vor, dass die aufgedeckte stille Reserve steuerfrei auf die Anschaffung eines anderen Wirtschaftsgutes übertragen werden kann. Wenn der Gesetzgeber demgegenüber forstwirtschaftlichen Betrieben neben dieser partiell bestehenden Möglichkeit für einen Teil der infolge höherer Gewalt realisierten stillen Reserven eine Tarifermäßigung gewährt, vermag der VfGH hierin in Anbetracht der besonderen Bewertungsregeln für stehendes Holz und der typischerweise sehr langen Produktionszeiten keine unsachliche Ungleichbehandlung mit anderen als forstwirtschaftlichen Betrieben zu erkennen.

Die Auffassung des antragstellenden Gerichtes, aus der mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 vorgenommenen Reform der Halbsatzbesteuerung für außerordentliche Einkünfte sei abzuleiten, dass die unveränderte Fortführung des §37 Abs6 EStG 1988 die Unsachlichkeit dieser Regelung indiziere, vermag der VfGH ebenso nicht zu teilen: §37 EStG 1988 regelt unterschiedliche Sachverhalte, für die der Gesetzgeber eine Tarifbegünstigung vorsieht. Die dabei geregelten Tatbestände stehen in keinem derartigen rechtlichen Zusammenhang, dass sich etwa aus der Ausgestaltung der Tarifermäßigung für Betriebsveräußerungen ein gleichheitsrechtliches Gebot für den Gesetzgeber zur einer Neuregelung der Halbsatzermäßigung für Waldnutzungen infolge höherer Gewalt ergeben müsste.

Soweit das BFG gegen die Verfassungskonformität der Regelung ins Treffen führt, dass diese auch für regelmäßige und innerhalb des Hiebsatzes liegende Kalamitätsholznutzungen und somit entgegen ihrem Normzweck auch dann zur Anwendung gelange, wenn die Einkünfte aus der Schadholznutzung zu keiner Progressionsverschärfung führten, ist dem entgegenzuhalten, dass die Anwendung der Begünstigung aus verfassungsrechtlichen Gründen voraussetzt, dass die durch den Schadensfall betroffenen stillen Reserven zwangsläufig und schlagartig aufgedeckt und versteuert werden. Insoweit bedingt der Schadensfall jedenfalls eine Progressionsverschärfung. Hinzu kommt, dass dem Gesetzgeber nicht entgegengetreten werden kann, wenn er in Anbetracht einer mit dem Schadensfall typischerweise eintretenden wirtschaftlichen Beeinträchtigung der Ertragskraft des Betriebes eine Tarifbegünstigung vorsieht.

Schließlich vermag der VfGH die nicht näher begründete Behauptung des antragstellenden Gerichtes, die Regelung schaffe einen negativen Anreiz, Waldbewirtschaftungen in die Kalamitätsnutzung fallen zu lassen, nicht nachzuvollziehen: Die Beseitigung in gleichbleibender Höhe anfallender "geplanter" Schäden stellt keine Waldnutzung infolge höherer Gewalt dar. Werden Schäden beseitigt, die durch zumutbare Maßnahmen im Rahmen einer zeitgemäßen, forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung abzuwenden gewesen wären, ist das Vorliegen einer Waldnutzung infolge höherer Gewalt nicht zu erkennen.

Kein Verstoß gegen Art18 Abs1 B‑VG:

§37 Abs6 EStG 1988 sieht den Hälftesteuersatz für "Einkünfte" aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt vor. Unter Einkünften versteht das EStG 1988 bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben den Gewinn. Dabei handelt es sich um einen Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, der durch doppelte Buchführung zu ermitteln ist. Werden keine Bücher geführt, ist der Gewinn der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben, wobei Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben sind, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dieser Veranlassungszusammenhang ist gegeben, wenn die Aufwendungen bzw Ausgaben in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen.

Damit ergibt sich aber aus dem Gesetz, dass als Einkünfte aus Waldnutzungen die infolge höherer Gewalt erzielten Einnahmen abzüglich der durch den Schadensfall veranlassten Aufwendungen oder Ausgaben zu ermitteln sind. Dabei sind jene Aufwendungen anzusetzen, die mit den erzielten Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Damit lässt sich aber die Basis, auf die der Hälftesteuersatz anzuwenden ist, unter Beachtung des Gegenstandes und des Zwecks der Regelung aus dem Gesetz ableiten, ohne dass durch das Fehlen weitergehender ausdrücklicher Bestimmungen die Regelung unbestimmt oder unvollziehbar würde.

Auch der Begriff der "höheren Gewalt" weist einen dem Regelungsgegenstand adäquaten Determinierungsgrad auf: In Lehre und Rsp besteht Einhelligkeit, dass höhere Gewalt als ein "von außen" kommendes Ereignis definiert ist, das keine typische Betriebsgefahr darstellt und vom Betroffenen nicht verschuldet ist. Der VfGH vermag nicht zu erkennen, dass diese Begriffe "recht unbestimmt" seien und aus einer starken Kasuistik der Anwendungsfälle die Verfassungswidrigkeit dieser Bestimmung resultiere. Weder der Umstand, dass Rsp und Lehre bei der Auslegung auf den Normzweck des §12 EStG 1988 abstellen, noch die Schwierigkeiten bei der Abgrenzung einer typischen Betriebsgefahr lassen den Schluss zu, dass die Regelung nicht den Anforderungen des Art18 Abs1 B‑VG entsprechen würde. Vielmehr ist der Begriff einer Auslegung nach Gegenstand und Zweck zugänglich, die auch den Gerichten erlaubt, anhand einer am Zweck der Regelung ausgerichteten Kontrolle das Vorliegen der Voraussetzungen der Begünstigung nachzuprüfen.

Schließlich vermag der VfGH auch nicht zu erkennen, dass keine abgabengesetzliche Regelung der Nachweisführung zur Feststellung der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt bestehen würde. Wie die Bundesregierung zutreffend ausführt, unterliegt der Steuerpflichtige bei Geltendmachung einer Begünstigung einer erhöhten Mitwirkungspflicht. Aus dem Umstand, dass nach einer Schlägerung möglicherweise nicht mehr nachweisbar sein sollte, ob die Holznutzung wegen höherer Gewalt erforderlich war, lässt sich keinesfalls ableiten, dass das Gesetz gegen das Gebot hinreichender Bestimmtheit und Vorhersehbarkeit der Vollziehung verstoßen würde. Vielmehr liegt es am Steuerpflichtigen, rechtzeitig Beweise zu beschaffen, und trifft ihn die Verpflichtung zur Beweisvorsorge. In diesem Zusammenhang sieht §173 Abs2 lita ForstG vor, dass die Forstbehörde auf Antrag eine Bescheinigung auszustellen hat, die kraft gesetzlicher Anordnung ein Gutachten ist, in dem Art und Ausmaß von Fällungen infolge höherer Gewalt zu bescheinigen und festzustellen ist, ob die vorgesehenen Fällungen insgesamt und unabhängig von ihrer Bewilligungspflicht der nachhaltigen Leistungsfähigkeit des Waldes entsprechen. Ist das Vorliegen der Voraussetzungen der Begünstigung nicht nachweisbar, weil der Steuerpflichtige seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, steht die Begünstigung nicht zu. Die vom antragstellenden Gericht behauptete Verfassungswidrigkeit liegt somit nicht vor.