Der Oberste Gerichtshof hat durch den Senatspräsidenten des Obersten Gerichtshofes Mag. Engelmaier als Vorsitzenden und die Hofräte des Obersten Gerichtshofes Dr. Schiemer, Dr. Huber, Dr. Prückner und Dr. Schenk als weitere Richter in den verbundenen Rechtssachen 1. der klagenden Partei L***** Gesellschaft mbH Co KG, und 2. Margarethe L*****, beide vertreten durch Dr. Manfred Buchmüller, Rechtsanwalt in Altenmarkt im Pongau, jeweils gegen die beklagte Partei Dkfm. Dr. Josef M*****, vertreten durch Dr. Klaus Plätzer, Rechtsanwalt in Salzburg, zu 1. wegen 1,584.378,44 S und Feststellung (3 Cg 88/94m des Landesgerichtes Salzburg), und 2. wegen 917.863,18 S und Feststellung (3 Cg 89/94h des Landesgerichtes Salzburg), über die Revision der beklagten Partei gegen das Urteil des Oberlandesgerichtes Linz als Berufungsgericht vom 19. Jänner 1999, GZ 6 R 93/98h-81, mit dem das Urteil des Landesgerichtes Salzburg vom 20. Februar 1998, GZ 3 Cg 88/94m, 3 Cg 89/94h-72, bestätigt wurde, in nichtöffentlicher Sitzung den
Beschluss
gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
Die beklagte Partei hat den klagenden Parteien die mit 30.053,23 S (darin 5.008,87 S USt) bestimmten Kosten des Revisionsverfahrens binnen 14 Tagen zu ersetzen.
Begründung:
Margarethe L***** betrieb bis Ende 1987 als Einzelkaufmann in der G*****gasse in S***** das Gewerbe der Lampenschirmerzeugung sowie des Handels mit Waren aller Art. In der Folge wurde das Unternehmen von der L***** Gesellschaft mbH Co KG fortgeführt. Das Unternehmen tätigte umfangreiche Umsätze mit sogenannten Touristenexporten (Warenverkäufe an Ausländer, die die Waren ins Ausland bringen), bei denen von den Käufern nach der Ausfuhr der Waren eine Umsatzsteuerrückvergütung begehrt wird. Der Beklagte war zunächst der Steuerberater Margarethe L*****s und in der Folge bis Ende 1993 der Steuerberater der L***** GesmbH Co KG.
Gemäß § 7 Abs 1 Z 1 bis 3 UStG 1972 wird für das Vorliegen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung nach § 6 Z 1 UStG neben dem Abschluss des Umsatzgeschäfts mit einem ausländischen Abnehmer und der Beförderung bzw Versendung ins Ausland auch der buchmäßige Nachweis dieser beiden Voraussetzungen gefordert. Der buchmäßige Nachweis setzt nach § 18 Abs 8 UStG 1972 voraus, dass die dem Nachweis dienenden Bücher oder Aufzeichnungen im Inland zu führen und aufzubewahren sind; die nachzuweisenden Voraussetzungen müssen daraus leicht nachprüfbar zu ersehen sein.
Der Beklagte war auch mit der Führung der Buchhaltung der klagenden Parteien beauftragt. In seiner Kanzlei wurden die Touristenexporte jedoch nicht getrennt von den übrigen Einnahmen verbucht. Diese Beträge waren in der Tageslosung enthalten und nicht getrennt ausgewiesen. Bei Rückzahlung der Umsatzsteuer an den Kunden erfolgte keine Umbuchung der Touristenexporte vom Konto "steuerpflichtige Erlöse" auf "steuerfreie Erlöse". Statt dessen wurden auf einem separaten Konto "Forderung an das Finanzamt" die während des gesamten laufenden Jahres angefallenen Rückzahlungen an die Kunden gesammelt und am Jahresende dann auf den Umsatz "hochgerechnet". Dieser derart hochgerechnete Umsatz wurde in einer Jahressumme von steuerpflichtigen auf steuerfreie Erlöse umgebucht. Manchmal erfolgte diese Umbuchung auch halbjährlich.
Die Abgabenbehörde erachtete auf Grund der nicht zeitnah durchgeführten Buchungen die vom Gesetzgeber geforderte leichte Nachprüfbarkeit (§ 18 Abs 8 letzter Halbsatz UStG 1972) als nicht gegeben und versagte infolge Verletzung der materiell-rechtlichen Bestimmungen bezüglich des Buchnachweises die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferungen. Dies bedeutete, dass die von den klagenden Parteien steuerfrei gelassenen Beträge steuerpflichtig wurden und die Umsatzsteuer nachgezahlt werden musste. Die klagenden Parteien wurden vom Beklagten oder dessen Mitarbeitern nie darauf hingewiesen, dass sie "irgend etwas falsch machen".
Nach einer Betriebsprüfung im Jahr 1991 wurde den klagenden Parteien mit Bescheiden vom 7. 5. 1991, 5. 7. 1991 und 8. 8. 1991 die einbehaltene Umsatzsteuer aus den Touristenexporten zur Zahlung vorgeschrieben, und zwar Margarethe L***** für die Jahre 1984 bis einschließlich 1987 mit insgesamt 819.330,18 S und der L***** GesmbH Co KG für die Jahre von 1988 bis September 1990 von insgesamt 732.712,51 S. Die Berufungen der klagenden Parteien hatten keinen Erfolg. Nach einer neuerlichen Betriebsprüfung im Jahr 1994 wurden der L***** GesmbH Co KG Umsatzsteuerbeträge auch für den Zeitraum vom 1. 10. 1990 bis Ende 1992 von insgesamt 663.484,10 S zur Nachzahlung auferlegt.
Mit ihren jeweils am 11. 4. 1991 eingebrachten und zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen und mehrfach geänderten Klagen begehrten Margarethe L***** zuletzt 917.863,18 S und die L***** GesmbH Co KG zuletzt 1,584.378,44 S sowie jeweils die Feststellung der Haftung des Beklagten für künftige Schäden aus der nicht ordnungsgemäßen buchmäßigen Erfassung der Touristenexporte. Nach dem Klagevorbringen setzen sich die Beträge aus den Vorschreibungen des Finanzamtes, Aussetzungszinsen und Pfändungsgebühren, bei der L***** GmbH Co KG weiters noch aus Säumniszuschlägen und den Kosten der Berufungsverhandlung vor der Finanzbehörde zusammen, wobei jeweils die Reduktion bei der Einkommens- bzw Gewerbesteuer dadurch, dass die abziehbare Umsatzsteuer eine Betriebsausgabe geworden ist und damit die entsprechende Gewerbesteuer und Einkommenssteuer vermindert hat, berücksichtigt wurde. Die klagenden Parteien warfen dem Beklagten im Wesentlichen vor, dass er die Touristenexporte buchhalterisch nicht in der vom Gesetz geforderten Weise erfasst und es unterlassen habe, die klagenden Parteien über die ordnungsgemäße Vorgangsweise in diesem Zusammenhang aufzuklären. Die Schadenshöhe sei noch nicht abzusehen, weil für den Fall der Zahlung des Klagebetrages durch den Beklagten eine erhebliche Einkommensteuernachzahlung zu erwarten sei und in Zukunft noch Aussetzungszinsen, Pfändungsgebühren und Säumniszuschläge vorgeschrieben werden könnten.
Der Beklagte beantragte die Abweisung der Klagebegehren und wendete zusammengefasst ein, die Bücher ordnungsgemäß und den von den klagenden Parteien übermittelten Unterlagen entsprechend geführt zu haben. Ihm sei keine unvertretbare Rechtsansicht vorzuwerfen. Allenfalls treffe die klagenden Parteien ein erhebliches Mitverschulden. Das Feststellungsbegehren sei mangels zu erwartender Nachzahlungspflichten unberechtigt. Die Klageansprüche seien verjährt, weil der behauptete Schaden den klagenden Parteien bereits seit der Schlussbesprechung mit den Finanzbeamten am 22. 3. 1991 bekannt gewesen sei. Pfändungsgebühren, Aussetzungszinsen und Säumniszu- schläge seien nicht kausal verursacht. Letztlich wendete der Beklagte eine Gegenforderung von insgesamt 1,026.450 S aus Honorarforderungen compensando ein.
Das Erstgericht gab den Klagebegehren zur Gänze statt und wies mit einem in die Urteilsausfertigung aufgenommenen Beschluss den Antrag des Beklagten auf Feststellung von Gegenforderungen zurück, weil diese Gegenforderung verspätet und in Verschleppungsabsicht erhoben worden sei.
Das Berufungsgericht bestätigte diese Entscheidung und sprach aus, dass die ordentliche Revision zulässig sei, weil eine gesicherte Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes zur Haftung des Steuerberaters wegen mangelnder Aufklärung des Auftraggebers über eine Unrichtigkeit bzw Unvollständigkeit der übergebenen Unterlagen fehle.
Die ordentliche Revision des Beklagten ist jedoch mangels erheblicher Rechtsfragen unzulässig.
Der Oberste Gerichtshof hat zwar bereits mehrfach ausgesprochen, dass ein Steuerberater zu Nachforschungen über tatsächliche Umstände im Betrieb seines Klienten, die bei der Steuererklärung steuermindernd berücksichtigt werden könnten, nicht verpflichtet ist; solche Umstände muss der Klient dem Steuerberater bekanntgeben (5 Ob 514/83 mwN; 8 Ob 1536/91). In Anwaltshaftungsfällen, die mit Fällen behaupteter Schadensverursachung durch Steuerberater im grundsätzlichen durchaus vergleichbar sind, hat der Oberste Gerichtshof betont, dass den Rechtsanwalt keine Verpflichtung trifft, eigene Ermittlungen und Prüfungen darüber anzustellen, ob die Information seines Mandanten der Wahrheit entspricht (SZ 70/14 mwN; 6 Ob 37/99f).
Die Haftung des Beklagten könnte daher bei der hier vorliegenden Konstellation fraglich sein, wenn ihm die klagenden Parteien unrichtige Belege oder Grundaufzeichnungen zur Verbuchung übergeben hätten oder die Belege nur zum Teil übermittelt oder ihre Geschäftsvorgänge in Grundaufzeichnungen nur lückenhaft festgehalten hätten (womöglich um Steuern zu hinterziehen, worüber der eigene Steuerberater im Unklaren gelassen werden sollte) und dem Beklagten dies allenfalls nicht erkennbar gewesen wäre. Nach den Feststellungen der Vorinstanzen haben die Kläger jedoch ihre schriftlichen Unterlagen sowie die täglichen Kassazettel, Bankauszüge und Exporte durch die Spedition dem Beklagten monatlich zur Verfügung überlassen. Dass diese Unterlagen unvollständig oder unrichtig gewesen wären, wurde weder behauptet noch festgestellt. Ursache der nachträglichen Umsatzsteuervor- schreibung durch die Finanzbehörde war auch nicht die Unvollständigkeit oder Unrichtigkeit der aufgebuchten Belege im Verhältnis zu den tatsächlichen Touristenexportgeschäften, sondern die nicht jenen Vorschriften, die zur Erlangung der Umsatzsteuerbefreiung einzuhalten sind, entsprechende zeitnahe und von den übrigen Einnahmen getrennte Buchung, wie von den Vorinstanzen eingehend und an Hand von Buchungsbeispielen auf einfache und verständliche Weise dargestellt wurde. Die in der Begründung des Ausspruches über die Zulässigkeit der ordentlichen Revision angesprochene Rechtsfrage stellt sich daher hier gar nicht.
Der Beklagte argumentiert allerdings nach wie vor unter anderem damit, dass er an Hand der von den klagenden Parteien übermittelten Belege keine den Vorgaben der Steuernachzahlungsbescheide entsprechende Aufbuchung vornehmen habe können, und zwar einerseits, weil die Belege nicht täglich übermittelt worden seien, anderseits wegen der fehlenden Möglichkeit, die Belege den jeweiligen einzelnen Geschäftsvorgängen richtig zuzuordnen. Die von der Steuerbehörde geforderte "Zeitnähe" ist jedoch, wie schon das Berufungsgericht richtig dargelegt hat, nicht gleichbedeutend mit "täglich". Wie sich aus dem von den Vorinstanzen mehrfach zitierten Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 21. 7. 1986 GZ 09.0701/3-IV/9/86 (Touristenexport-Erleichterungen im Zusammenhang mit der Geltendmachung der Steuerfreiheit und dem buchmäßigen Nachweis, AÖF 1986/246) ergibt, wäre eine monatlich vorgenommene Aufrechnung der betreffenden Umsätze vom Finanzamt wohl nicht beanstandet worden. Diese zeitliche Vorgabe haben die klagenden Parteien aber ohnehin eingehalten. Für den Fall, dass eine entsprechende Buchung tatsächlich an der fehlenden Zuordenbarkeit der Belege - etwa weil diese unrichtig gereiht, nicht mit einer für einen bestimmten Geschäftsfall identen fortlaufenden Nummer versehen oder sonst schlampig ausgestellt waren - gescheitert sein sollte, haben die Vorinstanzen den Beklagten auf die ihn treffende Schutz-, Fürsorge- und Aufklärungspflicht verwiesen, die die Angehörigen rechtsberatender Berufe, wie insbesondere auch die Steuerberater, gegenüber ihren Klienten nach ständiger Rechtsprechung treffen (zum Steuerberater etwa 1 Ob 637/94; 1 Ob 33/97b). In der Ansicht der Vorinstanzen, dass der jahrelang mit der Buchhaltung und den steuerlichen Belangen der klagenden Parteien beauftragte Beklagte verpflichtet gewesen wäre, diese zu einer entsprechend geordneten Belegsammlung, allenfalls zur Führung von solchen Grundaufzeichnungen, die ihm die "zeitnahe" Buchung der Touristenexportgeschäfte (und zwar in der Form, wie dies die Vorinstanzen an Hand eines Beispieles dargestellt haben) ermöglicht hätte oder allenfalls zur Führung eigener, den einschlägigen Bestimmungen entsprechende Listen anzuhalten, falls ihm nicht ohnehin eine getrennte und übersichtliche Aufbuchung nach den tatsächlich übergebenen Belegen möglich gewesen sein sollte, kann ein Abweichen von der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Schadenersatzpflicht rechtsberatender Berufe nicht erblickt werden.
Dies gilt auch für den Vorwurf, der Beklagte hätte bei der gebotenen Sorgfalt und gemessen an dem durchschnittlichen Wissensstand eines Steuerberaters von Anfang an erkennen können, dass der gemäß § 7 Abs 1 Z 3 UStG 1972 für die Umsatzsteuerbefreiung erforderliche buchmäßige Nachweis bei der in seiner Kanzlei gehandhabten Buchführung nicht erbracht ist und dass daher den klagenden Parteien die Steuerfreiheit für die Einnahmen aus den Touristenexporten im Fall einer Steuerprüfung nicht zuerkannt werden wird.
Gemäß § 25 Abs 1 WTBO haben Wirtschaftstreuhänder, wozu auch Steuerberater zählen (§ 2 Abs 1 WTBO) ihren Beruf gewissenhaft auszuüben. Ein Steuerberater übt ein "qualifiziertes Gewerbe" im Sinn des § 1299 ABGB aus. Da die Auskunfts- und Fürsorgepflicht des Steuerberaters nicht überspannt werden darf, kann von ihm nur der Fleiss und die Kenntnis verlangt werden, den und die seine Fachgenossen gewöhnlich haben. Die Auskunfts- und Fürsorgepflicht reicht soweit, als für den Steuerberater aus einem Fehlverhalten der Eintritt eines Schadens für seinen Mandanten beim gewöhnlichen Lauf der Dinge voraussehbar ist (1 Ob 33/97b mwN).
Das Berufungsgericht hat durch die Darstellung der bis zumindest 1951 zurückreichenden Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der "leichten Nachprüfbarkeit" der durch einen buchmäßigen Nachweis des Zusammenhanges der Belege des Ausfuhrgeschäftes mit dem vom Unternehmer zu führenden Büchern und Aufzeichnungen dokumentiert, dass seit jeher eine "Zeitnähe" der Aufzeichnungen gefordert wurde (vgl weiters die Zusammenfassung der Rechtsprechung vor Vorliegen des zitierten Erlasses aus dem Jahr 1986 bei Schiestl, Der Buchnachweis im UStG 1972, ÖStZ 1983, 251; weitere Nachweise bei Beiser, Der Buchnachweis für Ausfuhrumsätze, FJ 1990, 179; Ruppe, UStG 1994, § 7 Tz 76, 79).
Der Sinn der Bestimmung über die Dokumentation von Geschäftsvorfällen in buchhalterischer Form, nämlich der Finanzverwaltung die Möglichkeit zu geben, schon an Hand der Aufzeichnungen die Voraussetzungen des Befreiungstatbestandes nach § 6 Abs 1 UStG jederzeit mit angemessenem Aufwand prüfen zu können (Ruppe aaO, § 18 UStG Tz 59), wird durch eine bloß jährliche (oder fallweise halbjährliche) "Hochrechnung" der im Lauf der Zeit angefallenen Rückzahlungen von Umsatzsteuerbeträgen an den Kunden auf den Umsatz (ohne getrennte Buchung der Touristenexporte von den übrigen Tageseinnahmen und ohne Umbuchung im Fall der Rückzahlung der Umsatzsteuer an den Kunden von kontosteuerpflichtige Erlösen auf steuerfreie Erlöse) nicht erfüllt. In der Rechtsansicht des Berufungsgerichtes, dass dieser auf der Hand liegende Zweck der Regelung für einen Steuerberater zum Grundwissen gehört und es nicht erst einer "Anleitung", wie sie aus dem zitierten Erlass aus dem Jahr 1986 herauszulesen ist, bedurfte, um die geforderten Buchungsvorgänge in Steuerberaterkreisen publik zu machen, kann eine Fehlbeurteilung nicht erblickt werden. Der zitierte Erlass hat, wie das Berufungsgericht ebenfalls bereits ausgeführt hat, keineswegs die einer "zeitnahen Buchung" entsprechenden Vorgaben erstmals aufgestellt oder die gesetzlichen Vorgaben verschärft, sondern gewisse Erleichterungen eingeführt. Durch die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist auch seit jeher klargestellt, dass die Sammlung von Belegen allein nicht genügt, den geforderten buchmäßigen Nachweis zu erbringen (vgl etwa VwGH 8. 10. 1990, Zl 89/15/0154).
Auch in der Frage des Mitverschuldens der klagenden Parteien, das die Vorinstanzen verneint haben, ist eine zu einer näheren Befassung mit diesem Einwand des Beklagten Anlass gebende Rechtsfrage nicht zu ersehen. Der Beklagte hat selbst nach der Schlussbesprechung mit den Finanzbeamten am 22. 3. 1991 und den nachfolgenden Prüfberichten des Finanzamtes vom 23. und 25. 4. 1991, den nachfolgenden Bescheiden und der Berufungsvorentscheidung darauf beharrt, dass seine Art der Buchführung zur Erlangung der Steuerbefreiung hinreiche. Er vermag in seiner Revision keine überzeugende Begründung anzuführen, warum die klagende Parteien trotzdem von einer Aussichtslosigkeit seines Rechtsstandpunktes und der von ihm in ihrem Namen erhobenen Berufung ausgehen und gegen sein Vorgehen opponieren hätten müssen, was wohl gar nicht anders als durch eine sofortige Aufkündigung des Mandates möglich gewesen wäre.
Zum auch noch im Revisionsverfahren aufrecht erhaltenen Verjährungseinwand ist dem Beklagten zu entgegnen, dass der Geschädigte nach ständiger Rechtsprechung zwar mit seiner Schadenersatzklage nicht so lange zuwarten darf, bis er sich seines Prozesserfolges gewiss ist oder glaubt, es zu sein. Wenn jedoch Ungewissheit darüber besteht, ob überhaupt ein Schaden entstanden ist und hierüber ein Rechtsstreit behängt, wird man dem Geschädigten in der Regel zubilligen müssen, den Ausgang dieses Verfahrens abzuwarten, weil er erst dann über ausreichend sichere Informationen für seine Schadenersatzklage verfügt (5 Ob 2101/96y; 6 Ob 68/99i). Da der Beklagte die klagenden Parteien sogar noch nach Vorliegen der Nachzahlungsbescheide erster Instanz darin bestärkte, dass diese verfehlt seien, kann jedenfalls nicht schon die Schlussbesprechung als jener Zeitpunkt angesehen werden, ab dem die Ungewissheit über den Schadenseintritt für die klagenden Parteien beseitigt wurde. Die Klagen wurden ohnehin noch vor den Prüfberichten und den Steuerbescheiden erster Instanz eingebracht, sodass auch die Verwerfung des Verjährungseinwandes der Rechtsprechung des OGH zu dieser Frage nicht widerspricht.
Die Ausführungen der Vorinstanzen, dass ein weiterer Schadenseintritt nicht auszuschließen sei, läßt sich an Hand deren Feststellungen über weitere drohende Pfändungsgebühren sowie über eine mögliche Einkommensteuernachzahlung im Falle eines Prozesssieges der klagenden Parteien ohne weiters ableiten. Da nach der Rechtsprechung des OGH die Verjährung von Ersatzforderungen für künftige, aber schon vorhersehbare Teilschäden bei einem schon entstandenen Primärschaden mit einer Feststellungsklage abzuwenden ist (SZ 69/55 ua), haben die Vorinstanzen auch die Feststellungsbegehren ohne Rechtsirrtum als berechtigt angesehen.
Die Rechtsansicht der Vorinstanzen, dass den klagenden Parteien auch der Ersatz für Aussetzungszinsen, Verspätungszuschläge und Pfändungsgebühren zusteht, wird in der Revision nicht mehr bekämpft und ist daher nicht weiter zu prüfen.
Das Vorbringen zur aufrechnungsweise eingewendeten Gegenforderung des Beklagten wurde vom Erstgericht wegen offenbarer Verschleppungsabsicht zurückgewiesen. Dementsprechend wurde auch die Aufrechnungseinrede zurückgewiesen. Diese Entscheidung des Erstgerichtes wurde vom Berufungsgericht mit Billigung der Ansicht des Erstgerichtes bestätigt. Die Frage des verspäteten Vorbringens in Verschleppungsabsicht ist daher abschließend beurteilt. Eine Aufhebung des Berufungsurteiles (unter dem Revisionsgrund der Mangelhaftigkeit des Verfahrens) ist in diesem Fall ausgeschlossen, weil Mängel des Verfahrens erster Instanz, deren Vorbringen vom Berufungsgericht verneint worden ist, im Revisionsverfahren nicht mehr geltend gemacht werden können.
Die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens gründet sich auf die §§ 41 und 50 ZPO. Die klagenden Parteien haben in ihrer Revisionsbeantwortung auf die Unzulässigkeit der Revision mangels erheblicher Rechtsfragen hingewiesen, sodass dieser Schriftsatz als zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendig zu honorieren war.
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