In der Rechtssache T‑569/25
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Bundesfinanzhof (Deutschland) mit Beschluss vom 19. Februar 2025, beim Gerichtshof eingegangen am 30. Juli 2025, in dem Verfahren
erlässt
DAS GERICHT (Zweite Kammer in der Besetzung mit fünf Richtern)
unter Mitwirkung der Präsidentin N. Półtorak, des Richters G. Hesse, der Richterin G. Steinfatt sowie der Richter D. Petrlík (Berichterstatter) und I. Dimitrakopoulos,
Generalanwältin: M. Brkan,
Kanzler: T. Henze, geschäftsführender Kanzler,
aufgrund der am 19. August 2025 gemäß Art. 50b Abs. 3 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union erfolgten Weiterleitung des Vorabentscheidungsersuchens vom Gerichtshof an das Gericht,
in Anbetracht des Sachgebiets nach Art. 50b Abs. 1 Buchst. a der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Nichtvorliegens einer eigenständigen Auslegungsfrage im Sinne von Art. 50b Abs. 2 der Satzung,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
der deutschen Regierung, vertreten durch J. Möller und V. Piegsa als Bevollmächtigte,
der Europäischen Kommission, vertreten durch M. Herold und L. Hohenecker als Bevollmächtigte,
aufgrund der nach Anhörung der Generalanwältin ergangenen Entscheidung, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 314 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 (ABl. 2010, L 189, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
2
Es ergeht in einem Rechtsstreit zwischen der X-GmbH, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung deutschen Rechts, und dem Finanzamt Y (Deutschland), der die Anwendbarkeit der Differenzbesteuerung nach Art. 314 der Mehrwertsteuerrichtlinie (im Folgenden: Differenzbesteuerung) auf der Mehrwertsteuer unterliegende Wiederverkäufe verschiedener Gegenstände betrifft.
3
Art. 313 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Die Mitgliedstaaten wenden auf die Lieferungen von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten durch steuerpflichtige Wiederverkäufer eine Sonderregelung zur Besteuerung der von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielten Differenz (Handelsspanne) gemäß diesem Unterabschnitt an.“
4
Art. 314 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Die Differenzbesteuerung gilt für die Lieferungen von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer, wenn ihm diese Gegenstände innerhalb der [Union] von einer der folgenden Personen geliefert werden:
a) von einem Nichtsteuerpflichtigen;
b) von einem anderen Steuerpflichtigen, sofern die Lieferungen des Gegenstands durch diesen anderen Steuerpflichtigen gemäß Artikel 136 von der Steuer befreit ist;
c) von einem anderen Steuerpflichtigen, sofern für die Lieferung des Gegenstands durch diesen anderen Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung für Kleinunternehmen gemäß den Artikeln 282 bis 292 gilt und es sich dabei um ein Investitionsgut handelt;
d) von einem anderen steuerpflichtigen Wiederverkäufer, sofern die Lieferung des Gegenstands durch diesen anderen steuerpflichtigen Wiederverkäufer gemäß dieser Sonderregelung mehrwertsteuerpflichtig ist.“
5
Art. 315 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen nach Artikel 314 ist die von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielte Differenz (Handelsspanne), abzüglich des Betrags der auf diese Spanne erhobenen Mehrwertsteuer.
Die Differenz (Handelsspanne) des steuerpflichtigen Wiederverkäufers entspricht dem Unterschied zwischen dem von ihm geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gegenstands.“
6
§ 25a („Differenzbesteuerung“) des Umsatzsteuergesetzes vom 21. Februar 2005 (BGBl. 2005 I, S. 386, im Folgenden: UStG) sieht vor:
„(1) Für die Lieferungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 von beweglichen körperlichen Gegenständen gilt eine Besteuerung nach Maßgabe der nachfolgenden Vorschriften (Differenzbesteuerung), wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
1. Der Unternehmer ist ein Wiederverkäufer. Als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert.
2. Die Gegenstände wurden an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert. Für diese Lieferung wurde
…“
7
§ 163 („Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen“) der Abgabenordnung (BGBl. 2002 I, S. 3866) in ihrer auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: AO) bestimmt:
„Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. … Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.“
8
§ 227 AO bestimmt:
„Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.“
9
X, die Klägerin des Ausgangsverfahrens, vertreibt Schmuck und Uhren im Einzel- und Großhandel, insbesondere über Online-Plattformen. Sie wendete dabei in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2013 und 2014 für bestimmte Gegenstände die mit § 25a UStG umgesetzte Differenzbesteuerung an.
10
X wurde einer Prüfung unterzogen, an deren Ende die Steuerverwaltung zu dem Schluss gelangte, dass diese Gesellschaft beim Weiterverkauf bestimmter Uhren zu Unrecht die Differenzbesteuerung in Anspruch genommen habe. Die Verkäufer, bei denen X ihre Ankäufe getätigt habe, hätten die Differenzbesteuerung zu Unrecht angewandt, da es sich bei den fraglichen Waren um Neuwaren gehandelt habe, was X ihrerseits verwehre, die Differenzbesteuerung in Anspruch zu nehmen. Das Finanzamt nahm mit Steueränderungsbescheiden vom 19. Februar 2020 für einen Teil dieser Umsätze eine Neuberechnung der Mehrwertsteuer unter Zugrundelegung der Regelbesteuerung anhand des Gesamtwerts der Gegenleistungen vor. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wurden von der Finanzverwaltung als unbegründet zurückgewiesen.
11
Die von X beim Finanzgericht (Deutschland) erhobene Klage wurde mit der Begründung abgewiesen, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung nicht vorlägen. Die Lieferer, von denen die Klägerin des Ausgangsverfahrens die betreffenden Uhren zum Zweck ihres Weiterverkaufs erworben habe, seien nicht berechtigt gewesen, die Differenzbesteuerung anzuwenden. Zu Unrecht hätten sie nämlich gegenüber X in ihren Rechnungen angegeben, dass die Besteuerung nach § 25a UStG erfolgt sei. Ob X den von diesen Lieferern gemachten Angaben habe vertrauen dürfen, sei im Verfahren zur Festsetzung der Mehrwertsteuer durch Steuerbescheid im Sinne von § 155 AO (im Folgenden: Steuerfestsetzungsverfahren) ohne Belang; allein um dieses Verfahren gehe es im Ausgangsrechtsstreit. Hierzu stellte das Finanzgericht klar, dass § 25a UStG bei der Prüfung dessen, ob seine Voraussetzungen erfüllt seien, keinen Schutz des guten Glaubens des Steuerpflichtigen vorsehe. Vertrauensschutz könne in Ermanglung einer dahin gehenden Bestimmung somit nur im Wege einer Billigkeitsmaßnahme gemäß der §§ 163 und 227 AO (im Folgenden: Billigkeitsverfahren) gewährt werden.
12
X legte beim Bundesfinanzhof (Deutschland), dem vorlegenden Gericht, Revision ein und machte u. a. geltend, es verstoße gegen den Effektivitätsgrundsatz des Rechts der Europäischen Union, sie mit ihrem Vertrauen auf das Vorliegen der Voraussetzungen der Differenzbesteuerung auf das Billigkeitsverfahren zu verweisen.
13
Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass nach nationalem Recht und ständiger Rechtsprechung im Steuerfestsetzungsverfahren nur gesetzlich angeordneter Vertrauensschutz geprüft werden könne. Soweit ein Schutz des guten Glaubens des Steuerpflichtigen nicht im UStG vorgesehen sei, könne der gute Glaube nur in einem – vom Festsetzungsverfahren getrennten – Billigkeitsverfahren geschützt werden.
14
Hierzu führt das vorlegende Gericht aus, dass für das Steuerfestsetzungsverfahren und das Billigkeitsverfahren unterschiedliche Regeln gälten. Im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens ermittelten die Steuerbehörden den Sachverhalt von Amts wegen und berücksichtigten alle für den Einzelfall bedeutsamen Umstände, einschließlich der für die Parteien günstigen Umstände. Im Billigkeitsverfahren, das in der Regel auf Antrag des Steuerpflichtigen eingeleitet werde, prüfe die Steuerverwaltung die geltend gemachten Billigkeitsgründe, übe ihr Ermessen aus und entscheide durch besonderen Verwaltungsakt.
15
Außerdem hat nach den Angaben des vorlegenden Gerichts die Steuerverwaltung zwar die Möglichkeit, Steuerfestsetzungsverfahren und Billigkeitsverfahren zu verbinden, doch sei es gängige Praxis, zunächst nur über die Steuerfestsetzung und dann durch separaten Bescheid über Billigkeitsfragen zu entscheiden.
16
Das vorlegende Gericht hegt Zweifel daran, ob eine solche Praxis – die dazu führt, dass der gute Glaube eines Steuerpflichtigen in Bezug darauf, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung erfüllt sind, nur im Rahmen des Billigkeitsverfahrens geprüft wird – mit Art. 314 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist.
17
Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Steht Art. 314 der Mehrwertsteuerrichtlinie unter Beachtung des Effektivitätsgebots einer nationalen Praxis entgegen, die einen guten Glauben des Wiederverkäufers an die Erfüllung der Voraussetzungen der Differenzbesteuerung bei seinem Vorlieferanten, der in seinen Rechnungen angegeben hat, die Differenzbesteuerung auf die Lieferung an den Wiederverkäufer angewendet zu haben, nur außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens im Rahmen eines gesonderten Billigkeitsverfahrens berücksichtigt?
18
Zwar erhebt die deutsche Regierung nicht förmlich eine Einrede der Unzulässigkeit, doch vertritt sie in ihren schriftlichen Erklärungen die Auffassung, dass eine Beantwortung der Vorlagefrage nicht erforderlich sei, da die Differenzbesteuerung auf die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Gegenstände nicht anwendbar sei, da es sich bei diesen um Neuwaren und nicht um Gebrauchtgegenstände handele. Das Vorabentscheidungsersuchen sei daher hypothetisch.
19
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass es allein Sache des nationalen Gerichts ist, das mit dem Rechtsstreit befasst ist und in dessen Verantwortungsbereich die zu erlassende Entscheidung fällt, anhand der Besonderheiten der Rechtssache sowohl die Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung für den Erlass seines Urteils als auch die Erheblichkeit der Fragen zu beurteilen, die es dem Unionsgericht vorlegt. Daher ist das Unionsgericht grundsätzlich gehalten, über ihm vorgelegte Fragen zu befinden, wenn diese die Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts betreffen (vgl. Urteil vom 6. Oktober 2021, Sumal, C‑882/19, EU:C:2021:800, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).
20
Folglich gilt für Fragen, die das Unionsrecht betreffen, eine Vermutung der Entscheidungserheblichkeit. Das Unionsgericht kann die Beantwortung einer Vorlagefrage eines nationalen Gerichts nur ablehnen, wenn die erbetene Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit den Gegebenheiten oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur ist oder wenn das Unionsgericht nicht über die tatsächlichen und rechtlichen Angaben verfügt, die für eine zweckdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind (vgl. Urteil vom 6. Oktober 2021, Sumal, C‑882/19, EU:C:2021:800, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).
21
Im vorliegenden Fall wird die Antwort, die das Gericht auf die Vorlagefrage geben wird, es dem mit einer Revision befassten vorlegenden Gericht ermöglichen, darüber zu befinden, ob das Finanzgericht die von der Klägerin des Ausgangsverfahrens erhobene Klage zu Recht abgewiesen hat, indem es entschieden hat, dass das Finanzamt Y nicht verpflichtet gewesen sei, im Steuerfestsetzungsverfahren zu prüfen, ob die genannte Klägerin guten Glaubens gewesen sei, und sich darauf habe beschränken können, das Vorliegen guten Glaubens im Rahmen eines etwaigen Billigkeitsverfahrens zu prüfen.
22
Mithin ist nicht offensichtlich, dass die erbetene Auslegung einer Unionsvorschrift in keinem Zusammenhang mit den Gegebenheiten oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits stünde oder dass das Problem hypothetischer Natur wäre.
23
Zudem verfügt das Gericht über die rechtlichen und tatsächlichen Angaben, die für eine zweckdienliche Beantwortung der Vorlagefrage erforderlich sind.
24
Nach alledem ist das Vorabentscheidungsersuchen zulässig.
25
Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 314 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Licht des Effektivitätsgrundsatzes einer nationalen Praxis entgegensteht, bei der der gute Glaube des Wiederverkäufers daran, dass sein Lieferer die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung erfüllt, nicht im Steuerfestsetzungsverfahren berücksichtigt wird, im Zuge dessen die Steuerbehörden von Amts wegen den Sachverhalt ermitteln und alle für den Einzelfall bedeutsamen Umstände, einschließlich der für die Parteien günstigen, berücksichtigen, sondern nur im Rahmen eines gesonderten Verfahrens, im Zuge dessen die Steuerverwaltung die vom Wiederverkäufer geltend gemachten Billigkeitsgründe prüft, ihr Ermessen ausübt und durch separaten Verwaltungsakt entscheidet.
26
Hierbei ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die Regelung zur Besteuerung der Handelsspanne des steuerpflichtigen Wiederverkäufers bei der Lieferung von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten eine von der allgemeinen Regelung der Mehrwertsteuerrichtlinie abweichende Mehrwertsteuersonderregelung darstellt (Urteil vom 18. Mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, Rn. 23).
27
Wie sich aus den Art. 314 und 315 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt, erlaubt die Differenzbesteuerung einem steuerpflichtigen Wiederverkäufer, die Mehrwertsteuer nur auf die Differenz (Handelsspanne) anzuwenden, die er beim Wiederverkauf der Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten, die er von einer der unter Art. 314 Buchst. a bis d der Mehrwertsteuerrichtlinie fallenden Personen erworben hat, erzielt hat, wobei diese Differenz dem Unterschied zwischen dem von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gegenstands entspricht (Urteil vom 18. Mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, Rn. 24).
28
Die Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, um einem Steuerpflichtigen die Anwendung der Differenzbesteuerung zu gestatten, sind in Art. 314 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthalten. Neben einer Benennung der Arten von Gegenständen, die ein steuerpflichtiger Wiederverkäufer nach der Regelung zur Differenzbesteuerung liefern kann, enthält diese Vorschrift in ihren Buchst. a bis d eine Auflistung der Personen, von denen der steuerpflichtige Wiederverkäufer diese Gegenstände erwerben muss, um die Sonderregelung anwenden zu können. Diese verschiedenen Personen haben gemeinsam, dass sie keine Möglichkeit hatten, die beim Erwerb dieser Gegenstände entrichtete Vorsteuer in Abzug zu bringen, und diese Steuer somit in vollem Umfang getragen haben (Urteil vom 18. Mai 2017, Litdana, C 624/15, EU:C:2017:389, Rn. 27).
29
Im vorliegenden Fall lässt sich dem Vorlagebeschluss entnehmen, dass sich auf den Rechnungen, die X von ihren Lieferern erhielt, Angaben zu § 25a UStG hinsichtlich der Differenzbesteuerung befanden. Wie sich aus dem Vorlagebeschluss ergibt, vertrat die Steuerverwaltung jedoch im Anschluss an eine Prüfung die Auffassung, dass die genannten Lieferer nicht befugt gewesen seien, eine solche Regelung auf die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Gegenstände anzuwenden. Die Verwaltung schloss daraus, dass X nicht berechtigt gewesen sei, die fragliche Regelung anzuwenden, da die Voraussetzungen für ihre Anwendung nicht erfüllt gewesen seien.
30
Hierbei ist darauf hinzuweisen, dass es, wenn die in Art. 314 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, grundsätzlich den nationalen Behörden und den nationalen Gerichten obliegt, dem Steuerpflichtigen die Anwendung der Differenzbesteuerung selbst dann zu versagen, wenn sein Lieferer diese Differenzbesteuerung im Rahmen eines mit ihm getätigten Umsatzes angewandt hat, falls aufgrund objektiver Anhaltspunkte feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird. In einer solchen Versagung spiegelt sich insbesondere der allgemeine Grundsatz wider, wonach niemand missbräuchlich oder betrügerisch in den Genuss der vom Rechtssystem der Union verliehenen Rechte kommen darf (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, Rn. 32).
31
Nach ständiger Rechtsprechung ist dies nicht nur dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht, sondern auch, wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit dem betreffenden Umsatz an einem Umsatz beteiligte, der in einen von seinem Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerbetrug einbezogen war (vgl. Urteil vom 18. Mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).
32
Die Steuerverwaltung kann jedoch von dem Steuerpflichtigen, der das Recht auf Anwendung der Differenzbesteuerung ausüben möchte, zum einen nicht generell verlangen, dass er insbesondere überprüft, dass der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände, für die dieses Recht geltend gemacht wird, seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist oder andere Anwendungsvoraussetzungen dieser Regelung erfüllt hat, um sich zu vergewissern, dass auf der Ebene der Wirtschaftsteilnehmer einer vorhergehenden Umsatzstufe keine Unregelmäßigkeiten vorliegen oder keine Steuerhinterziehung vorliegt; ebenso wenig kann die Steuerverwaltung zum anderen von diesem Steuerpflichtigen verlangen, über entsprechende Unterlagen zu verfügen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, Rn. 40).
33
Folglich ist es den zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats nach Art. 314 der Mehrwertsteuerrichtlinie verwehrt, einem Steuerpflichtigen, der eine Rechnung mit Angaben zur Differenzbesteuerung erhalten hat, das Recht zur Anwendung der Differenzbesteuerung zu versagen, selbst wenn eine spätere Prüfung dieser Behörden ergibt, dass der steuerpflichtige Wiederverkäufer, der die Gebrauchtgegenstände geliefert hatte, die Differenzbesteuerung auf die Lieferung dieser Gegenstände zu Unrecht angewandt hat; anders verhält es sich allerdings, wenn die zuständigen Behörden nachweisen, dass der Steuerpflichtige nicht in gutem Glauben gehandelt hat oder nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sich zu vergewissern, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führte (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Mai 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, Rn. 48 und Tenor).
34
Demnach ermächtigt die Mehrwertsteuerrichtlinie die Mitgliedstaaten zwar dazu, die Maßnahmen zu erlassen, die erforderlich sind, um die ordnungsgemäße Anwendung der Differenzbesteuerung sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden; sie enthält jedoch keine Bestimmung, die den Inhalt der von den Mitgliedstaaten zu diesem Zweck zu ergreifenden Maßnahmen konkret festlegt (vgl. in diesem Sinne und entsprechend Urteil vom 12. Februar 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, Rn. 25).
35
Mangels einer einschlägigen Unionsregelung ist es nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten, die für die Bekämpfung von Mehrwertsteuerbetrug zuständigen Behörden zu bestimmen und die Modalitäten der Verfahren zu regeln, die den Schutz der dem Einzelnen aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, sofern diese Modalitäten nicht ungünstiger sind als diejenigen, die gleichartige Sachverhalte innerstaatlicher Art regeln (Äquivalenzgrundsatz), und die Ausübung dieser Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren (Effektivitätsgrundsatz) (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Februar 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, Rn. 26).
36
Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu beurteilen, ob die nationalen Maßnahmen unter Berücksichtigung aller Umstände des Ausgangsverfahrens mit dem Äquivalenz- und dem Effektivitätsgrundsatz vereinbar sind. Das Unionsgericht kann dem vorlegenden Gericht hierzu allerdings im Rahmen der Vorabentscheidung alle zweckdienlichen Hinweise geben (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Februar 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, Rn. 27).
37
In Bezug auf den Effektivitätsgrundsatz, der allein Gegenstand der Fragestellungen des vorlegenden Gerichts ist, ist daran zu erinnern, dass jeder Fall, in dem sich die Frage stellt, ob eine nationale Verfahrensvorschrift die Wahrnehmung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte unmöglich macht oder übermäßig erschwert, unter Berücksichtigung der Stellung dieser Vorschrift im gesamten Verfahren, des Verfahrensablaufs und der Besonderheiten des Verfahrens vor den verschiedenen nationalen Stellen zu prüfen ist. Dabei sind gegebenenfalls die Grundsätze zu berücksichtigen, die dem nationalen Rechtsschutzsystem zugrunde liegen, wie z. B. der Schutz der Verteidigungsrechte, der Grundsatz der Rechtssicherheit und der ordnungsgemäße Ablauf des Verfahrens (Urteil vom 27. November 2025, Gryczara, C‑746/24, EU:C:2025:925, Rn. 47).
38
In der vorliegenden Rechtssache weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass für den betreffenden Steuerpflichtigen, wenn er sich, was die Erfüllung der Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung anbelange, außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens, d. h. im Rahmen des gesonderten Billigkeitsverfahrens, auf seinen guten Glauben berufen müsse, ein solches Vorgehen zu Verfahrensnachteilen führe, insbesondere in Bezug auf die Kosten und die Dauer dieser Verfahren sowie die Modalitäten der Nachweiserbringung.
39
Insoweit ist klarzustellen, dass nach den Angaben des vorlegenden Gerichts § 136 Abs. 2 AO es der Steuerbehörde erlaubt, Steuerfestsetzungsverfahren und Billigkeitsverfahren zu verbinden, indes ohne dass sie dazu verpflichtet wäre. Somit entscheidet die Behörde – nicht kraft nationalen Rechts, sondern aufgrund einer bloßen Praxis – häufig zunächst nur über die Steuerfestsetzung und dann durch separaten Bescheid über Billigkeitsfragen.
40
Was erstens die Kosten der in Rede stehenden Verfahren betrifft, so können sich für einen Steuerpflichtigen, wenn er sich eines Steuerberaters oder eines Rechtsanwalts bedient, zunächst möglicherweise die diesen Beistand betreffenden Kosten verdoppeln, die er im Rahmen der Verwaltungs- und Gerichtsverfahren zur Anfechtung der Bescheide über die Festsetzung der Steuer und die Billigkeitsmaßnahme womöglich verauslagen muss. Diese Kosten betreffen zum einen zwei Verwaltungsverfahren, die sich jeweils im Wege eines Einspruchs gegen diese Bescheide richten, und zum anderen zwei gerichtliche Rechtsbehelfe gegen die zu diesen Einsprüchen ergangenen Entscheidungen sowie gegebenenfalls Revisionsverfahren. Aus dem Vorlagebeschluss geht jedoch hervor, dass dem betreffenden Steuerpflichtigen in solchen Einspruchsverfahren aufgewendete Kosten nur dann erstattet werden können, wenn auf diese Verfahren ein gerichtliches Verfahren folgt, in dem der Steuerpflichtige letztlich obsiegt, und wenn das zuständige Gericht feststellt, dass die Zuziehung des Steuerberaters oder des Rechtsanwalts notwendig gewesen sei.
41
Unterliegt der betreffende Steuerpflichtige entweder im Rahmen der Klage gegen den Bescheid zur Steuerfestsetzung oder im Rahmen der Klage gegen den Bescheid, mit dem über den Antrag auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme entschieden wird, so hat er sodann nach den Angaben des vorlegenden Gerichts Gerichtskosten zu tragen, deren Höhe sich nach dem Streitwert richtet, der wiederum der finanziellen Bedeutung der Klage entspricht. Mithin führt die in Rede stehende nationale Praxis zu einer doppelten Streitwertermittlung und folglich zu einer doppelten Berücksichtigung des Betrags der streitigen Steuer bei der Berechnung der Gerichtskosten, die der Steuerpflichtige möglicherweise zu tragen hat.
42
Schließlich geht aus dem Vorlagebeschluss hervor, dass der betreffende Steuerpflichtige dann, wenn er gegen das Urteil, das auf die Klage gegen den Bescheid zur Steuerfestsetzung oder gegen den Bescheid über den Antrag auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme ergangen ist, Revision einlegt oder wenn er gegen die Nichtzulassung dieser Revision Nichtzulassungsbeschwerde einlegt, zusätzliche Gerichtskosten zu tragen hat, wenn er in einem dieser Verfahren unterliegt.
43
Die Selbständigkeit des Steuerfestsetzungsverfahrens gegenüber dem Billigkeitsverfahren bringt es indessen mit sich, dass die Gerichte die im erstgenannten Verfahren erhobenen Klagen des Steuerpflichtigen, obwohl dieser das Recht auf Anwendung der Differenzbesteuerung hätte beanspruchen können, wenn sein guter Glaube geprüft und nachgewiesen worden wäre, grundsätzlich abzuweisen haben. Einem solchen Steuerpflichtigen können somit die mit diesem Steuerfestsetzungsverfahren verbundenen Kosten, die nach den Angaben des vorlegenden Gerichts mitunter beträchtlich sein können, endgültig zur Last fallen.
44
In diesem Rahmen wird es Sache des vorlegenden Gerichts sein, zu prüfen, ob diese Verfahrensmodalitäten dem Steuerpflichtigen unverhältnismäßige Kosten verursachen und zur Folge haben können, dass er angesichts der Kosten, die eine Klage im Verhältnis zur Höhe der bestrittenen Schuld mit sich bringen würde, davon abgeschreckt wird, den Rechtsweg zu beschreiten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 7. April 2022, Caixabank, C‑385/20, EU:C:2022:278, Rn. 55).
45
Was zweitens die Dauer der betreffenden Verfahren betrifft, so geht aus dem Vorlagebeschluss hervor, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Praxis dazu führen kann, dass die Gesamtdauer von Steuerfestsetzungsverfahren und Billigkeitsverfahren sogar um mehrere Jahre verlängert wird, was somit dazu führen kann, dass es bei der Gewährung gerichtlichen Rechtsschutzes in Bezug auf die Ausübung des dem Steuerpflichtigen nach der Mehrwertsteuerrichtlinie zustehenden Rechts auf Anwendung der Differenzbesteuerung zu einer erheblichen Verzögerung kommt. Den Angaben des vorlegenden Gerichts zufolge darf die Finanzverwaltung nämlich zuwarten, bis das zuständige Gericht über den Bescheid zur Steuerfestsetzung, gegebenenfalls nach Einlegung einer Revision, befunden hat, bevor sie den guten Glauben des Steuerpflichtigen im Rahmen des Billigkeitsverfahrens prüft. Solange das Steuerfestsetzungsverfahren sowohl im Verwaltungs- als auch im gerichtlichen Verfahren anhängig ist, kann dem Steuerpflichtigen somit die Möglichkeit verwehrt werden, eine Prüfung seines guten Glaubens zu erwirken und innerhalb einer angemessenen Frist das Recht auf Anwendung der Differenzbesteuerung in Anspruch zu nehmen.
46
Was drittens die Modalitäten der Nachweiserbringung betrifft, so ergibt sich aus der oben in den Rn. 32 und 33 angeführten Rechtsprechung, dass der betreffende Steuerpflichtige berechtigt ist, die Differenzbesteuerung anzuwenden, es sei denn, die nationalen Behörden weisen nach, dass er nicht in gutem Glauben gehandelt hat oder dass er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sich zu vergewissern, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führte.
47
Aus dem Vorlagebeschluss geht indes hervor, dass im Billigkeitsverfahren im Allgemeinen nur die vom Steuerpflichtigen zur Stützung seines Antrags vorgebrachten Gesichtspunkte geprüft werden. Folglich kann durch die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Praxis das Recht des Steuerpflichtigen auf Anwendung der Differenzbesteuerung beeinträchtigt werden.
48
Daher kann vorbehaltlich der diesbezüglichen Überprüfungen durch das vorlegende Gericht eine nationale Praxis, die durch Umstände wie die oben in den Rn. 37 bis 48 genannten gekennzeichnet ist, dem betreffenden Steuerpflichtigen die Ausübung des Rechts auf Anwendung der Differenzbesteuerung übermäßig erschweren.
49
Dieses Ergebnis wird nicht durch das Vorbringen der deutschen Regierung entkräftet, wonach sich aus dem Urteil vom 19. September 2000, Schmeink & Cofreth und Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469), ergebe, dass es mit dem Unionsrecht vereinbar sei, den guten Glauben des Steuerpflichtigen im Rahmen des Billigkeitsverfahrens zu prüfen. In diesem Urteil hat der Gerichtshof nämlich klargestellt, dass es Sache der Mitgliedstaaten ist, das Verfahren festzulegen, in dem zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann, wobei diese Berichtigung nicht im Ermessen der Finanzverwaltung stehen darf. In diesem Rahmen hat er sich auf die Feststellung beschränkt, dass die Mitgliedstaaten entscheiden könnten, ob eine solche Berichtigung während des Steuerfestsetzungsverfahrens oder in einem späteren Verfahren erfolge. Damit hat sich der Gerichtshof nicht zum Umfang etwaiger Verfahrensnachteile geäußert, die sich aus den Merkmalen eines solchen späteren Verfahrens ergeben. Somit hat der Gerichtshof insbesondere nicht entschieden, dass die Berichtigung der Mehrwertsteuer in einem Verfahren erfolgen kann, das wie das Billigkeitsverfahren nach dem Verfahren der Steuerfestsetzung stattfindet und Merkmale aufweist, wie sie oben in den Rn. 37 bis 48 geprüft worden sind.
50
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 314 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Licht des Effektivitätsgrundsatzes dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Praxis entgegensteht, bei der der gute Glaube des Wiederverkäufers daran, dass sein Lieferer die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung erfüllt, nicht im Steuerfestsetzungsverfahren berücksichtigt wird, im Zuge dessen die Steuerbehörden von Amts wegen den Sachverhalt ermitteln und alle für den Einzelfall bedeutsamen Umstände, einschließlich der für die Parteien günstigen, berücksichtigen, sondern nur im Rahmen eines gesonderten Verfahrens, im Zuge dessen die Steuerverwaltung die vom Wiederverkäufer geltend gemachten Billigkeitsgründe prüft, ihr Ermessen ausübt und durch separaten Verwaltungsakt entscheidet.
51
Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gericht sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat
DAS GERICHT (Zweite Kammer in der Besetzung mit fünf Richtern)
für Recht erkannt:
28. November 2006
13. Juli 2010
dahin auszulegen, dass
er einer nationalen Praxis entgegensteht, bei der der gute Glaube des Wiederverkäufers daran, dass sein Lieferer die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung erfüllt, nicht im Steuerfestsetzungsverfahren berücksichtigt wird, im Zuge dessen die Steuerbehörden von Amts wegen den Sachverhalt ermitteln und alle für den Einzelfall bedeutsamen Umstände, einschließlich der für die Parteien günstigen, berücksichtigen, sondern nur im Rahmen eines gesonderten Verfahrens, im Zuge dessen die Steuerverwaltung die vom Wiederverkäufer geltend gemachten Billigkeitsgründe prüft, ihr Ermessen ausübt und durch separaten Verwaltungsakt entscheidet.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 14. Oktober 2026.
Der geschäftsführende Kanzler
T. Henze
Die Präsidentin
M. J. Costeira
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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