Der Oberste Gerichtshof hat am 2. Juli 2025 durch den Senatspräsidenten des Obersten Gerichtshofs Prof. Dr. Lässig als Vorsitzenden sowie die Hofrätin des Obersten Gerichtshofs Mag. Michel, den Hofrat des Obersten Gerichtshofs Dr. Oberressl und die Hofrätinnen des Obersten Gerichtshofs Dr. Brenner und Dr. Setz Hummel LL.M. in Gegenwart der Schriftführerin Richteramtsanwärterin Mag. Artner in der Finanzstrafsache gegen * K* wegen des Verbrechens des Abgabenbetrugs nach §§ 33 Abs 1, 39 Abs 1 lit a, Abs 3 lit b FinStrG und weiterer strafbarer Handlungen über die Nichtigkeitsbeschwerde und die Berufung des Angeklagten gegen das Urteil des Landesgerichts Eisenstadt als Schöffengericht vom 25. November 2024, GZ 15 Hv 27/24g 91, nach Anhörung der Generalprokuratur in nichtöffentlicher Sitzung zu Recht erkannt:
Aus Anlass der Nichtigkeitsbeschwerde wird das angefochtene Urteil, das im Übrigen unberührt bleibt, im Schuldspruch 1 B II sowie in der zum Schuldspruch 1 A, 1 B II, 1 D I bis III, 1 D IV b und c und 1 D V bis XIII gebildeten Subsumtionseinheit und demgemäß im Strafausspruch aufgehoben und es wird die Sache in diesem Umfang zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Landesgericht Eisenstadt verwiesen.
Soweit sich die Nichtigkeitsbeschwerde gegen den aufgehobenen Schuldspruch 1 B II und den Strafausspruch wendet, wird sie ebenso wie die Berufung auf diese Entscheidung verwiesen.
Die Nichtigkeitsbeschwerde im Übrigen wird zurückgewiesen.
Dem Angeklagten fallen auch die Kosten des Rechtsmittelverfahrens zur Last.
Gründe:
[1] Mit dem angefochtenen Urteil wurde * K* – soweit gegenständlich von Bedeutung – je eines Verbrechens des Abgabenbetrugs nach §§ 33 Abs 1, 39 Abs 1 lit a, Abs 3 lit b FinStrG „idgF“ (1 A, 1 B II, 1 D I bis III, 1 D IV b und c sowie 1 D V bis XIII) und nach §§ 33 Abs 2 lit a, 39 Abs 1 lit a, Abs 3 lit a FinStrG „idgF“ (2 II) sowie des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG „idF BGBl. I Nr. 28/99“ (1 D IV a) schuldig erkannt.
[2] Danach hat er im Zuständigkeitsbereich des (ehemaligen) Finanzamts Lilienfeld St. Pölten als Verantwortlicher und faktischer Geschäftsführer der nachgenannten Gesellschaften vorsätzlich
(1) unter Verletzung abgabenrechtlicher Anzeige , Offenlegungs oder Wahrheitspflichten Abgabenverkürzungen bewirkt und zu bewirken versucht (§ 13 FinStrG), und zwar
A) an Körperschaftsteuer durch Abgabe unrichtiger Jahres steuererklärungen
I) hinsichtlich der M* GmbH für die Jahre 2013 bis 2016 und 2018 um (im Urteil nach Veranlagungszeiträumen aufgegliedert) insgesamt 243.714 Euro, wobei es für das Jahr 2018 beim Versuch blieb, sowie
II) hinsichtlich der IP* GmbH für die Jahre 2013 und 2015 bis 2017 um (im Urteil nach Veranlagungszeiträumen aufgegliedert) insgesamt 121.333,25 Euro,
B II) an Kapitalertragsteuer hinsichtlich der IP* GmbH, indem er die ihm zugeflossenen Ausschüttungen und die sich daraus ergebende selbst zu berechnende und abzuführende Kapitalertragsteuer nicht einbehalten und nicht binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge abgeführt hat, und zwar für die (im Urteil jeweils nach Jahren aufgegliederten) Jahre 2012 bis 2018 (vgl aber RIS Justiz RS0124712 [T1]) um insgesamt 202.625,90 Euro, und
D) an Umsatzsteuer durch die Abgabe unrichtiger Jahres steuererklärungen, zu I und III bis XIII im Urteil nach Veranlagungsjahren aufgegliedert,
I) hinsichtlich der M* GmbH für die Jahre 2013 bis 2018 um insgesamt 261.358,80 Euro, wobei es für das Jahr 2018 beim Versuch blieb,
II) hinsichtlich der My* GmbH für das Jahr 2015 um 9.438 Euro,
III) hinsichtlich der IP* GmbH für die Jahre 2011 bis 2013, 2015, 2016 und 2018 um insgesamt 168.625,42 Euro, wobei es abgesehen vom Jahr 2011 beim Versuch blieb,
IV) hinsichtlich der Roc* für die Jahre 2008, 2009 und 2011 um insgesamt 55.023,63 Euro,
V) hinsichtlich der B* für die Jahre 2011 bis 2018 um insgesamt 218.513,50 Euro, wobei es für das Jahr 2018 beim Versuch blieb,
VI) hinsichtlich der P* für die Jahre 2011 bis 2015 und 2017 um insgesamt 78.083,37 Euro, wobei es abgesehen vom Jahr 2011 beim Versuch blieb,
VII) hinsichtlich der OM* für die Jahre 2011 und 2013 bis 2017 um insgesamt 132.107,84 Euro, wobei es abgesehen vom Jahr 2011 beim Versuch blieb,
VIII) hinsichtlich der IPT* für die Jahre 2011, 2013 und 2015 bis 2017 um insgesamt 31.345,33 Euro, wobei es abgesehen vom Jahr 2011 beim Versuch blieb,
IX) hinsichtlich der O* für die Jahre 2011 bis 2016 um insgesamt 188.029,50 Euro, wobei es abgesehen vom Jahr 2011 beim Versuch blieb,
X) hinsichtlich der To* für die Jahre 2011 und 2013 bis (richtig [vgl US 7 und 21]) 2017 um insgesamt 143.172,16 Euro,
XI) hinsichtlich der W* für die Jahre 2011, 2013, 2015 und 2016 um insgesamt 67.720 Euro,
XII) hinsichtlich der MM* für die Jahre 2011 bis 2015 und 2017 um insgesamt 107.655,60 Euro sowie
XIII) „durch Ausstellen von 61 Scheinrechnungen im Zeitraum von 30. 8. 2011 bis 30. 9. 2018 für die MM*, die W*, die Roc*, die O*, die To*, die P*, die IPT*, die B* […] und in Folge dessen durch Einreichen unrichtiger oder keiner Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2011, 2012 und 2014 bis 2018 in Höhe von insgesamt EUR 288.769,00
a./ für das Jahr 2011 in Höhe von EUR 10.400,-;
b./ für das Jahr 2012 in Höhe von EUR 77.000,-;
c./ für das Jahr 2014 in Höhe von EUR 29.230,-;
d./ für das Jahr 2015 in Höhe von EUR 58.008,-;
e./ für das Jahr 2016 in Höhe von EUR 42.580,-;
f./ für das Jahr 2017 in Höhe von EUR 16.091,-;
g./ für das Jahr 2018 in Höhe von EUR 55.460,-;“
wobei er falsche Urkunden und Beweismittel, nämlich sogenannte Scheinrechnungen, verwendete und er den Abgabenbetrug mit einem 500.000 Euro übersteigenden strafbestimmenden Wertbetrag beging, weiters
(2 II) unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von § 21 UStG entsprechenden Voranmeldungen hinsichtlich der IP* GmbH eine Verkürzung an Umsatzsteuer für den Monat April 2019 um 9.130 Euro „bewirkt bzw zu bewirken versucht (§ 13 Abs 2 FinStrG)“, und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten, wobei er falsche Urkunden und Beweismittel, nämlich sogenannte Scheinrechnungen, verwendete.
[3] Dagegen richtet sich die auf § 281 Abs 1 Z 4, 5, 9 lit a, 9 lit b und 11 StPO gestützte Nichtigkeitsbeschwerde des Angeklagten.
[4] Aus deren Anlass überzeugte sich der Oberste Gerichtshof in Übereinstimmung mit der Stellungnahme der Generalprokuratur, dass d em angefochtenen Urteil im Schuldspruch 1 B II nicht geltend gemachte materielle Nichtigkeit aus § 281 Abs 1 Z 9 lit a StPO anhaftet, die zum Nachteil des Angeklagten wirkt und daher von Amts wegen wahrzunehmen war (§ 290 Abs 1 zweiter Satz erster Fall StPO).
[5] Hinsichtlich der Verkürzung von Kapitalertragsteuer durch die IP* GmbH (1 B II) sieht das Erstgericht verdeckte Gewinnausschüttungen als Grundlage der Abgabepflicht an (US 37 f und US 40).
[6] Verdeckte Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber oder diesen nahestehende (auch juristische) Personen, die das Einkommen der Körperschaft vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben (vgl Kirchmayr/Voit in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn , EStG 24 § 27 Rz 36 ff). Anmeldungs- und Abgabepflichtiger in Bezug auf die Kapitalertragsteuer ist hier der Schuldner der Kapitalerträge (§ 96 Abs 1 Z 1 lit a, Abs 3 erster Satz EStG iVm § 95 Abs 2 Z 1 lit a EStG), fallbezogen also die GmbH. Unmittelbarer Täter im Sinn des § 33 Abs 1 FinStrG ist insoweit daher die zu deren Vertretung berufene Person ( Lässig in WK² FinStrG § 33 Rz 32). Selbständige Tat im Bereich der Kapitalertragsteuer ist jeweils das Unterlassen der Abfuhr der auf einen bestimmten Ertragszufluss bezogenen Kapitalertragsteuer unter Verletzung der korrespondierenden Anmeldungspflicht, hier binnen einer Woche nach Zufließen der Kapitalerträge (§ 96 Abs 1 Z 1 lit a, Abs 3 erster Satz EStG; RIS Justiz RS0124712 [T1]).
[7] Den Urteilsfeststellungen ist jedoch zu keinem der vom Erstgericht als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilten Geldflüsse eine in der Anteilsinhaberschaft wurzelnde Zuwendung an einen Anteilsinhaber zu entnehmen. Auch subsumtionsrelevante (RIS Justiz RS0130507) Anhaltspunkte für die rechtliche Annahme einer in der Anteilsinhaberschaft wurzelnden Zuwendung an Dritte aufgrund ihres Naheverhältnisses zu einem Anteilsinhaber lassen die angeführten Feststellungen nicht hinreichend deutlich erkennen.
[8] Nach den Konstatierungen (US 36 ff iVm US 55 f) floss nämlich der fremdfinanzierte Kaufpreis von 462.000 Euro für den weder betrieblich veranlassten noch fremdüblichen Ankauf von sieben Videowalls im Jahr 2012 von der IP* GmbH, deren alleinige Gesellschafterin die Ehefrau des Angeklagten war (US 17), als Käuferin an die Verkäuferin, die Ro* KG, deren Komplementärin die R* s.r.o und deren Kommanditist * E* war [US 13 f]) und hinsichtlich deren Konto die Ehefrau des Angeklagten verfügungsberechtigt war (US 36 f). Allein die Feststellung, wonach in der Folge d as aus der Kreditaufnahme der IP* GmbH „lukrierte Geld […] dem Angeklagten privat“ zufloss (US 37), vermag die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im dargestellten Sinn nicht zu tragen.
[9] Gleiches gilt für die Feststellungen zu Zahlungen der IP* GmbH für Z insen aufgenommener Kredite (US 37 f und 40).
[10] Schon diese Rechtsfehler erforderten die Aufhebung des Schuldspruchs 1 B II sowie jene der zu 1 A, 1 B II, 1 D I bis III, 1 D IV b und c und 1 D V bis XIII gebildeten Subsumtionseinheit, demzufolge auch des Sanktionsausspruchs schon bei der nichtöffentlichen Beratung (§ 290 Abs 1 zweiter Satz StPO iVm § 285e StPO).
[11] Mit ihrem gegen den Schuldspruch 1 B II und den Sanktionsausspruch gerichteten Vorbringen war die Nichtigkeitsbeschwerde auf die Kassation zu verweisen.
Zur Nichtigkeitsbeschwerde im Übrigen:
[12] Bei zu veranlagenden Abgaben (hier der Körperschaftsteuer und der Umsatzsteuer) bildet die (unrichtige [allenfalls als Bündel mehrerer steuerlich trennbarer Einzelaspekte] oder unterlassene) Jahressteuererklärung das kleinste, nicht mehr teilbare Element des Sachverhalts, also eine selbständige Tat im materiellen Sinn. Bei der Kapitalertragsteuer ist es – wie ausgeführt – das Unterlassen der auf einen bestimmten Ertragszufluss bezogenen KESt Abfuhr unter Verletzung der korrespondierenden Anmeldungspflicht (vgl Lässig in WK 2 FinStrG Vor FinStrG Rz 9 mwN; RIS Justiz RS0124712 [T1]).
[13] Eine solche selbständige Tat ist nur dann Gegenstand eines Freispruchs, wenn sich deren strafbestimmender Wertbetrag ( also der vom Vorsatz umfasste Verkürzungsbetrag) auf null reduziert oder die – allenfalls durch Zusammenrechnung der Wertbeträge (§ 53 Abs 1 FinStrG) determinierte – Gerichtszuständigkeit zu verneinen i st (RIS Justiz RS0124713).
[14] Das bedeutet für die Urteilsanfechtung, dass nur mit einem dieser Ziele – soweit hier von Bedeutung – Verfahrensmängel nach Z 4, Begründungsmängel nach Z 5, und fehlende Feststellungen nach Z 9 lit a des § 281 Abs 1 StPO (iVm § 195 Abs 1 FinStrG) geltend gemacht werden können ( Lässig in WK² FinStrG Vor FinStrG Rz 13 mwN; RIS Justiz RS0124509).
[15] Im Übrigen kommt dem strafbestimmenden Wertbetrag im FinStrG – abgesehen von den nachfolgend dargestellten Besonderheiten in Bezug auf § 39 FinStrG – die Funktion einer Determinante des Strafrahmens zu, sodass diesbezügliche Fehler in den Regelungsbereich der Z 11 des § 281 Abs 1 StPO fallen ( Lässig in WK 2 FinStrG Vor FinStrG Rz 21, RIS Justiz RS0106186 und RS0107044).
[16] § 39 Abs 1 FinStrG macht – als (unselbständige) Qualifikationsnorm – den anzuwendenden Strafsatz vom Vorliegen der dort bezeichneten qualifizierenden Umstände (§ 39 Abs 3 lit a FinStrG iVm § 39 Abs 1 und 2 FinStrG) und weiters vom Überschreiten des strafbestimmenden Wertbetrags von 500.000 Euro (§ 39 Abs 3 lit b FinStrG iVm § 39 Abs 1 oder 2 FinStrG) abhängig. Voraussetzung für die Subsumtion nach § 39 FinStrG ist zunächst, dass das jeweilige Basisdelikt (siehe dazu § 39 Abs 1 FinStrG) „durch das Gericht zu ahnden“ ist, wenn also bei einem oder bei mehreren zusammentreffenden, gleichartigen – und damit zu einer Subsumtionseinheit sui generis zusammenzufassenden (vgl RIS Justiz RS0130035) – Finanzvergehen der strafbestimmende Wertbetrag 150.000 Euro (§ 53 Abs 1 FinStrG) oder 75.000 Euro (§ 53 Abs 2 FinStrG) übersteigt (vgl dazu Lässig in WK 2 FinStrG § 39 Rz 2 f).
[17] In Ansehung dieser Betragsgrenzen und jener zur Wertqualifikation ( Lässig in WK 2 FinStrG § 39 Rz 24 und 28) des § 39 Abs 3 lit b FinStrG (§ 39 Abs 3 lit c FinStrG idF vor BGBl I 2019/62) stellt der strafbestimmende Wertbetrag eine subsumtionsrelevante Tatsache dar. Diesbezügliche Verfahrensfehler können daher nach Z 4, Begründungsmängel nach Z 5 und fehlende Feststellungen nach Z 9 lit a oder (hinsichtlich der Qualifikationsgrenze) nach Z 10 des § 281 Abs 1 StPO geltend gemacht werden.
[18] Abgesehen davon stellt angesichts der von § 39 Abs 3 lit a und b FinStrG (§ 39 Abs 3 lit a bis c FinStrG idF vor BGBl I 2019/62) normierten, nicht durch den Verkürzungsbetrag definierten Strafrahmen Rechtsmittelkritik bloß an der Höhe des Verkürzungsbetrags – als diesfalls nicht die Strafbefugnis determinierende, sondern nur für die Strafzumessung bedeutsame Tatsache – lediglich ein Berufungsvorbringen dar (vgl RIS Justiz RS0117499 [T5] sowie RS0099497 [T5 und T16]).
[19] Zur erfolgreichen Geltendmachung eines der angesprochenen Nichtigkeitsgründe hat die Beschwerde – soweit der Konnex nicht ohne Weiteres erkennbar ist – darzulegen, dass das Rechtsmittelvorbringen für die Schuld- oder die Subsumtionsfrage im oben dargestellten Sinn von Bedeutung ist.
[20] Dieser Anforderung entspricht die Verfahrensrüge (Z 4), die die Abweisung
- des in der Hauptverhandlung am 6. November 2024 gestellten Antrags (ON 76 S 66) auf Vernehmung des * Po* als Zeugen zum Beweis dafür, dass die IP* GmbH, die My* GmbH sowie die Top* bereits – zu im Antrag im einzelnen angeführten Zeiten – geprüft worden und „dabei auch der Ankauf der Videowalls durch die Ro* als auch der spätere Verkauf an die IP* enthalten waren und für in Ordnung befunden wurde“, und
- des in der Hauptverhandlung am 25. November 2024 gestellten Antrags auf Vernehmung des * D* als Zeugen zum Beweis dafür, dass der Angeklagte versucht habe, „die Videowalls in den Jahren 2008 bis 2011 zu vermitteln und zu verwenden“ (ON 90 S 30),
kritisiert, nicht .
[21] Das die Anträge ergänzende Beschwerdevorbringen hat mit Blick auf das aus dem Wesen des herangezogenen Nichtigkeitsgrundes resultierende Neuerungsverbot auf sich zu beruhen (RIS Justiz RS0099618).
[22] Soweit sich die Mängelrüge (Z 5 zweiter und vierter Fall) gegen die Feststellungen wendet, wonach der Ankauf der „Videowalls“ durch die vom Beschwerdeführer beherrschten Unternehmen Ro* KG und IP* GmbH nicht betrieblich veranlasst (US 37) und dies vom Angeklagten auch nicht gewollt war (US 60), unterlässt sie gleichermaßen die erforderliche Darlegung der Bedeutung dieses Vorbringens für die Schuld oder die Subsumtionsfrage im oben dargestellten Sinn . Im Übrigen hat sich das Erstgericht im Rahmen seiner diesbezüglichen Erwägungen – dem Beschwerdevorbringen zuwider – sowohl mit den Angaben des Zeugen U* und den als übergangen bezeichneten Urkunden (ON 87.51, 52 und 53) als auch mit der Verantwortung des Angeklagten zu diesem Vorgang auseinandergesetzt (US 56 ff).
[23] Auch der ausreichende Erwägungen zur Feststellung der inneren Tatseite in Bezug auf das Vorliegen einer nicht betrieblich veranlassten „Doppelfinanzierung“ von Containern vermissenden Mängelrüge (nominell Z 5 zweiter Fall, der Sache nach Z 5 vierter Fall) mangelt es an der Darlegung , weshalb diese Konstatierung entscheidend sein sollte.
[24] Im Übrigen ist die Ableitung der Feststellungen zur subjektiven Tatseite aus dem äußeren Tatgeschehen in Verbindung mit der langjährigen Tätigkeit des Angeklagten als Geschäftsführer und dem vom Angeklagten gewonnenen Eindruck des Gerichts (US 61 f) unter dem Aspekt der Begründungstauglichkeit nicht zu beanstanden (RIS Justiz RS0116882).
[25] Mit den Einwänden , die im Urteilstenor angeführten Verkürzungsbeträge an Körperschaftsteuer (US 2 f) stünden im Widerspruch (Z 5 dritter Fall) zu den Feststellungen, wonach
(-) den Schuldspruch 1 A I (M* GmbH) betreffend
- es sich bei einer Reihe von – im Urteil im Einzelnen bezeichneten – Ankäufen von Gutscheinen durch die M* GmbH nicht um Scheingeschäfte gehandelt habe (US 25 f),
- die Kilometergeldabrechnung für den auf die M* GmbH zugelassenen Jaguar zu Recht erfolgt sei (US 27) und
- den Rechnungen der Unternehmen K* und Ma* reale Leistungen zugrunde gelegen hätten (US 25),
(-) den Schuldspruch 1 A II ( IP* GmbH) betreffend
- die Rechnungen einer A nwaltskanzlei für tatsächlich erbrachte Beratungsleistungen ausgestellt worden seien (US 41),
weil diese Rechnungen weiterhin „im verurteilten Betrag enthalten“ seien, kritisiert die Rüge bloß die Höhe des jeweils angenommenen Verkürzungsbetrags. Solcherart erstattet sie – wie dargelegt – lediglich ein Berufungsvorbringen.
[26] Entgegen dem Beschwerdevorbringen betraf die Rechnung des Unternehmens Ku* nach den – aktenkonformen (ON 13.1) – Urteilsfeststellungen (US 25) nicht auch die IP* GmbH, sondern vielmehr allein die M* GmbH.
[27] Das Vorbringen , es sei zu Unrecht „auch der Aufwand für die Rechnungen * Br* (ON 10.213, 49 und 47; vgl Vergleich ON 88) beim strafbestimmenden Wertbetrag der KÖSt der M* GmbH nicht ausgeschieden“ worden, ist angesichts des Umstands, dass es sich bei den angesprochenen Rechnungen – nach den Konstatierungen des Erstgerichts ebenso wie nach den Beschwerdeausführungen selbst – um solche handelt, die von der L* an die To* gelegt wurden (US 22), unverständlich.
[28] Bezüglich der Höhe der bei der M* GmbH angenommenen Verkürzung an Körperschaftsteuer (1 A I) legte das Erstgericht seinen Annahmen ohnedies keine Schätzung der Finanzstrafbehörde zugrunde (vgl US 23 f, US 48), sodass die – eine Begründung dieser Schätzung vermissende – Kritik schon im Ansatz ins Leere geht.
[29] Dass vom Angeklagten auch bei der B* für das Jahr 2011 (1 D V a) Eingangsrechnungen steuerlich geltend gemacht wurden, für die diese keine Leistungen erhalten hat („Scheineingangsrechnungen“), blieb entgegen der Beschwerde (Z 5 vierter Fall) keineswegs unbegründet. Indem die Rüge die diesbezüglichen Erwägungen des Erstgerichts (US 46 f) übergeht, verfehlt sie mangels Orientierung an der Gesamtheit der Entscheidungsgründe die prozessordnungsgemäße Darstellung (RIS Justiz RS0119370). Die Kritik, es mangle an einer Begründung für die Feststellung der Höhe des hinterzogenen Betrags , geht einmal mehr über ein Berufungsvorbringen nicht hinaus.
[30] Die Rechtsrüge (Z 9 lit a) bringt unter Bezugnahme auf Judikatur des Europäischen Gerichtshofs zur Rechnungslegung an nicht vorsteuerabzugsberechtigte Endverbraucher (EuGH 8. 12. 2022, C 378/21) vor, dass an – zum Vorsteuerabzug berechtigte – Unternehmen gelegte „Scheinrechnungen“ keine Gefährdung des Steueraufkommens mit sich bringen würden, weshalb auf diese Weise der Tatbestand der Abgabenhinterziehung nach § 33 FinStrG nicht erfüllt werden könne. Gleiches gelte für kraft Rechnungslegung (§ 11 Abs 14 UStG) geschuldete Umsatzsteuer. Dabei beschränkt sie sich auf bloße Rechtsbehauptungen, ohne diese methodengerecht aus dem Gesetz abzuleiten (RIS Justiz RS0116565).
[31] Einmal mehr ohne Darlegung der Bedeutung für die Lösung der Schuld oder der Subsumtionsfrage bleibt das Vorbringen,
- es habe sich bei den Videowalls um (von dessen betrieblicher Veranlassung unabhängiges) „gewillkürtes Betriebsvermögen“ (vgl dazu EStR 2000 Rz 589 ff, insbesondere Rz 593) gehandelt, weshalb zu diesen Geschäftsfällen keine Verurteilung erfolgen hätte dürfen,
- einzelne an die M* GmbH gelegte Eingangsrechnungen hätten keine Scheingeschäfte, sondern vielmehr reale Leistungen abgebildet (US 25 f), sodass der Angeklagte zu 1 A I und II insoweit „frei[zu]sprechen“ wäre und diese Rechnungen bei den strafbestimmenden Wertbeträgen „herauszurechnen“ wären und
- die Kilometergeldabrechnungen in den Jahren 2013 bis 2017 seien zu Recht erfolgt (US 27), weshalb der Angeklagte zu 1 A I „vom Vorwurf der Verkürzung der Körperschaftssteuer in Bezug auf die Kilometergeldabrechnung“ freizusprechen gewesen wäre.
[32] Die von der Beschwerde nominell nur zu 1 A II, inhaltlich auch zu 2 II vermissten Feststellungen zur subjektiven Tatseite finden sich – prozessordnungswidrig übergangen – auf US 18 und US 44.
[33] Im Übrigen leitet die R üge nicht methodengerecht aus dem Gesetz ab, inwieweit d as behauptete Fehlen von Konstatierungen zum Vorsatz des Angeklagten (bloß) in Bezug auf die Doppelfinanzierung der Container (und damit auf Unrichtigkeiten nur diesen Vorgang in den Körperschaftsteuererklärungen der IP* GmbH betreffend [vgl US 40]) Einfluss auf den dazu ergangenen Schuldspruch (oder die Subsumtion) nehmen sollten.
[34] Die Verjährung betreffend die Hinterziehung von Umsatzsteuer für die Veranlagungsjahre 2008, 2009, 2011 und 2012 (1 D III a und c, IV a bis c, V a und b, VI a, VII a, VIII a, IX a und b, X a, XI a, XII a und b, XIII a und b) einwendende Rechtsrüge (Z 9 lit b) lässt jene Feststellungen außer Acht (siehe aber RIS Justiz RS0099810), wonach der Angeklagte jeweils während laufender Verjährungsfrist zu diesen Taten – und damit gemäß § 31 Abs 3 FinStrG deren Ablaufhemmung bewirkend (vgl Lässig in WK 2 FinStrG § 31 Rz 7, RIS Justiz RS0132862) – weiterhin (unter anderem) durch die vorsätzliche Abgabe unrichtiger oder keiner Erklärungen für die (Veranlagungs )Jahre 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 und 2018 Abgaben hinterzogen hat.
[35] In diesem Umfang war die Nichtigkeitsbeschwerde daher – erneut in Übereinstimmung mit der Stellungnahme der Generalprokuratur – gemäß § 285d Abs 1 StPO schon bei der nichtöffentlichen Beratung sofort zurückzuweisen.
Mit Blick auf § 290 Abs 1 zweiter Satz erster Fall StPO und den zweiten Rechtsgang sei hinzugefügt:
[36] (I) Gemäß § 4 Abs 2 FinStrG richtet sich die Strafe nach dem zur Zeit der Tat geltenden Recht, es sei denn, dass das zur Zeit der Entscheidung des Gerichts erster Instanz geltende Recht in seiner Gesamtauswirkung für den Täter günstiger wäre (zur Beschränkung des solcherart anzustellenden Günstigkeitsvergleichs auf finanzstrafgesetzliche Vorschriften siehe RIS Justiz RS0086016, RS0086020 [T1] und RS0132285).
[37] Davon ausgehend hat das Erstgericht in Ansehung des Schuldspruchs wegen des Verbrechens des Abgabenbetrugs nach §§ 33 Abs 1, 39 Abs 1 lit a, Abs 3 lit b FinStrG ( 1 A , 1 B II, 1 D I bis III, 1 D IV b und c und 1 D V bis XIII [über den schon aufgezeigten Rechtsfehler zu 1 B II hinaus]) und nach §§ 33 Abs 2 lit a, 39 Abs 1 lit a, Abs 3 lit a FinStrG (1 B II) jeweils verfehlt das Urteilszeitrecht angewendet:
[38] Für das Finanzvergehen des Abgabenbetrugs sah § 39 Abs 3 lit a FinStrG in der zur Tatzeit geltenden Fassung vor BGBl I 2019/62 eine Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren vor, neben der fakultativ (vgl Lässig in WK 2 FinStrG § 39 Rz 25) eine Geldstrafe bis zu einer Million Euro verhängt werden konnte. I n der im Urteilszeitpunkt geltenden Fassung BGBl I 2019/62 sieht § 39 Abs 3 lit a FinStrG hingegen eine Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren und neben Freiheitsstrafen von maximal vier Jahren fakultativ eine Geldstrafe bis zu 1,5 Millionen Euro vor (vgl Lässig in WK 2 FinStrG § 39 Rz 27).
[39] Bei einem strafbestimmenden Wertbetrag (§ 53 Abs 1 FinStrG) von über 500.000 Euro bedrohen sowohl § 39 Abs 3 lit c FinStrG in der zur Tatzeit geltenden Fassung vor BGBl I 2019/62 als auch der vom Erstgericht angewendete § 39 Abs 3 lit b FinStrG in der Urteilszeitfassung das Verbrechen des Abgabenbetrugs mit einer Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu zehn Jahren, neben einer Freiheitsstrafe von höchstens acht Jahren fakultativ mit einer Geldstrafe bis zu 2,5 Millionen Euro.
[40] Das Urteilszeitrecht ist also insoweit auf der Basis der Feststellungen in seiner Gesamtauswirkung für die Angeklagten jeweils nicht günstiger als das Tatzeitrecht, weshalb Letzteres anzuwenden gewesen wäre.
[41] (I I ) Voraussetzung für die Subsumtion nach § 39 FinStrG ist (unter anderem), dass das jeweilige Basisdelikt (hier zu 2 II: § 33 Abs 2 lit a FinStrG, zur ausschließlichen Zusammenfassung gleichartiger Finanzvergehen siehe RIS Justiz RS0130035 [insbesondere T2]) „durch das Gericht zu ahnden“ ist. D ies ist dann der Fall, wenn das (oder allenfalls mehrere in die Subsumtionseinheit aufzunehmende) Finanzvergehen vorsätzlich begangen wurde(n) und der strafbestimmende Wertbetrag (allenfalls die Summe der strafbestimmenden Wertbeträge [§ 21 Abs 1 FinStrG]) 150.000 Euro (§ 53 Abs 1 FinStrG) übersteigt (vgl dazu Lässig in WK 2 FinStrG § 39 Rz 2 f; erneut RIS Justiz RS0130035).
[42] Letzteres ist ausgehend von dem zu 2 II konstatierten Verkürzungsbetrag von 9.130 Euro (US 8, 43 f) nicht der Fall. Rechtsrichtig wäre daher die Tat dem (Grund )Tatbestand des § 33 Abs 2 lit a FinStrG zu unterstellen gewesen.
[43] Mangels Auswirkung auf die Sanktionsfindung stellen diese Subsumtionsfehler (Z 10) aber per se keinen Nachteil im Sinn des § 290 Abs 1 zweiter Satz erster Fall StPO dar (vgl Ratz , WK StPO § 290 Rz 22 ff).
[44] (I II ) Der Tatbestand des § 33 Abs 1 FinStrG (in der weiterhin geltenden Fassung BGBl 1975/335) blieb – ungeachtet wiederholter Änderungen des gesetzlichen Umfelds dieser Bestimmung – von den im Urteil genannten Tatzeitpunkten bis zum Zeitpunkt der Urteilsfällung erster Instanz unverändert. Urteilszeitrecht und Tatzeitrecht sind daher hier unter dem Aspekt der Subsumtion (§ 260 Abs 1 Z 2 StPO, vgl dazu RIS Justiz RS0087102 und 13 Os 129/18x) ident (jüngst 13 Os 109/24i).
[45] (IV) Wie bereits oben dargestellt, wird hinsichtlich zu veranlagender Abgaben nach ständiger Rechtsprechung (RIS Justiz RS0124712) – bezogen auf ein Steuersubjekt – mit Abgabe einer unrichtigen Jahressteuererklärung je Steuerart (unabhängig von der Höhe des Hinterziehungsbetrags) ein Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG begründet. Solcherart bildet insoweit die Jahressteuererklärung – allenfalls als Bündel mehrerer steuerlich trennbarer Einzelaspekte – das kleinste (nicht mehr teilbare) Element des Sachverhalts, also eine selbständige Tat im materiellen Sinn (13 Os 142/08v, JBl 2010, 318; zum finanzstrafrechtlichen Tatbegriff eingehend Lässig in WK 2 Vor FinStrG Rz 9 f mwN).
[46] Die „Aufsplittung“ der Abgabenhinterziehung infolge Unrichtigkeit der jeweils auf ein bestimmtes Kalenderjahr bezogenen Umsatzsteuererklärung der nachgenannten Unternehmen einerseits auf die Berücksichtigung von Schein ein gangsrechnungen (denen als solche keine Leistungen zu Grunde lagen), und andererseits auf die Nichtanführung von den Steuertatbestand nach § 11 Abs 14 UStG begründenden Schein aus gangrechnungen (dazu US 22 f), nämlich hinsichtlich der
MM* zu 1 D XII und 1 D XIII,
W* zu 1 D XI und 1 D XIII,
Roc* zu 1 D IV und 1 D XIII,
O* zu 1 D IX und 1 D XIII,
To* zu 1 D X und 1 D XIII,
P* zu 1 D VI und 1 D XIII,
IPT* zu 1 D VIII und 1 D XIII,
B* zu 1 D V und 1 D XIII
ist daher rechtlich ebenso verfehlt wie die zu 1 D XIII überdies nur nach Veranlagungsjahren, nicht aber nach Steuersubjekten vorgenommene Aufgliederung (vgl aber RIS Justiz RS0124712 [insbesondere T8]).
[47] Mangels Auswirkung auf die zu 1 A, 1 B II, 1 D I bis III, 1 D IV b und c und 1 D V bis XIII gebildete Subsumtionseinheit stellt auch diese Fehlsubsumtion aber keinen Nachteil im Sinn des § 290 Abs 1 zweiter Satz erster Fall StPO dar (vgl RIS Justiz RS0120980 [T4]).
[48] B ei der Fällung seines Ergänzungsurteils im zweiten Rechtsgang ist das Erstgericht aufgrund der getroffenen Klarstellungen des Obersten Gerichtshofs nicht an die jeweilige Fehlsubsumtion gebunden (RIS Justiz RS0129614 [T1]).
[49] ( V ) § 39 FinStrG normiert eine besondere Art des Zusammenrechnungsgrundsatzes. Im Fall des Zusammentreffens mehrerer (in § 39 Abs 1 oder 2 FinStrG genannter) Finanzvergehen ist daher bei Vorliegen qualifizierender Tatmodalitäten eine Subsumtionseinheit sui generis zu bilden, wobei die einzelnen Straftaten ihre rechtliche Selbständigkeit behalten (RIS Justiz RS0130035). Die Subsumtion der im Sinn des § 21 Abs 1 FinStrG eine eigenständige, als Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG zu beurteilende Tat der Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2009 als steuerlich Verantwortlicher der Roc* (1 D IV b; zum finanzstrafrechtlichen Tatbegriff erneut RIS Justiz RS0124712) auch nach dem erst mit 1. Jänner 2011 in Kraft getretenen § 39 FinStrG (BGBl I 2010/104) ist daher rechtlich verfehlt. Bei rechtsrichtiger – gesonderter – Unterstellung dieser Tat (bloß) nach § 33 Abs 1 FinStrG bliebe jedoch (darüber hinaus) die gebildete Subsumtionseinheit als solche unverändert. In concreto resultiert auch aus dieser Fehlsubsumtion kein Nachteil für den Angeklagten (erneut RIS Justiz RS0120980 [T4]).
[50] (VI) Zum Schuldspruch 2 II findet sich im Urteilstenor (US 8) der Textteil „ bzw zu bewirken versucht (§ 13 Abs 2 FinStrG)“, ohne dass d en Entscheidungsgründen eindeutige Feststellungen dazu zu entnehmen sind, ob die Tat vollendet oder versucht wurde (US 43 f und US 55, siehe auch ON 14.3, 176 f). Entsprechende, erst für die dem Subsumtionsvorgang nachgelagerte Strafbemessung rechtlich relevanten (§ 34 Abs 1 Z 13 StGB [iVm § 23 Abs 2 FinStrG]) Konstatierungen (RIS Justiz RS0122138) wird das Erstgericht im zweiten Rechtsgang zu treffen haben.
[51] Die Kostenentscheidung, die die amtswegige Maßnahme nicht umfasst (RIS Justiz RS0101558), gründet sich auf § 390a Abs 1 StPO.
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