8Ob68/07v – OGH Entscheidung

Fellner/Kristen (Umsatzsteuer aus Sondermassekosten - Bemessung des Ersatzanspruchs in ZIK 1999, 185 ff) sowie Caganek/Kanduth-Kristen (aaO, S 107 f) vertreten die Auffassung, dass dann, wenn wie im Fall der Option des Masseverwalters gemäß § 6 Abs 2 UStG die Vorsteuer aus den Kosten für die Verwertung abzugsfähig ist, ein Bruttoabzug dieser Kosten als Vorzugspost vor dem Anspruch des Absonderungsgläubigers ohne Berücksichtigung des Vorsteuervergütungsanspruchs nicht gerechtfertigt sei. Der Absonderungsgläubiger müsse schließlich auch den Abzug der Umsatzsteuer (aus den laufenden Erträgen oder dem Verwertungserlös) als Sondermassekosten dulden, sodass eine „Entlastung" um die mit der Sondermasse zusammenhängenden Vorsteuerbeträge nur umso gerechter erscheine. Für die Behandlung der abzugsfähigen Vorsteuer im Rahmen des Verteilungsverfahrens stellen Fellner/Kristen drei Wege zur Diskussion:

1. Die Forderung des Sondermassekostengläubigers werde nur im Umfang des Nettobetrags im Verteilungsbeschluss berücksichtigt. Für diese Variante spreche die Bezeichnung als Sondermassekosten. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht stelle die Umsatzsteuer (Vorsteuer) bei gegebener Vorsteuerabzugsberechtigung keinen Kostenbestandteil, sondern auf Grund des Rückersatzanspruchs vielmehr einen Durchlaufposten dar. Nur der Nettobetrag der Verwaltungs-, Verwertungs- und Verteilungskosten könne tatsächlichen Kostencharakter haben und damit die Sondermasse endgültig belasten. Zu klären sei diesfalls aber im gerichtlichen Verfahren, ob es sich bei der Kürzung der Sondermassekosten auf den Nettobetrag um eine durch das Konkursgericht oder durch das Exekutionsgericht zu entscheidende Einschränkung der Sondermassekosten handle. Die Klärung dieser schwierigen und zeitaufwendigen Rechtsfrage durch das Konkursgericht sei nicht im Sinn des Gesetzgebers. Außerdem haben im Sinn des § 128 KO Verteilungen so oft stattzufinden, als ein hinreichendes Massevermögen vorhanden sei, weshalb mit der Verteilung nicht bis zur Klärung schwieriger und zeitaufwendiger Rechtsfragen zuzuwarten sei.

2. Der Sondermassekostengläubiger mache seine Forderungen im Umfang des Bruttobetrags geltend, wobei jedoch der Umsatzsteuerbetrag (aus der Sicht der Sondermasse der Vorsteuervergütungsanspruch) den an den Absonderungsgläubiger ausschüttbaren Betrag erhöhe. Für diese Variante spreche der Vergleich mit der Behandlung der Umsatzsteuer aus dem Verwertungserlös. Nach der Praxis erhöhe die Umsatzsteuer, die aus der Veräußerung resultiere, die Verteilungsmasse. Sie müsse, damit sie die Sondermasse und nicht die allgemeine Masse belaste, als Sondermassekosten angemeldet werden. Sinngemäß müsste die in den Sondermassekosten enthaltene Vorsteuer in Höhe des Vergütungsanspruchs den zur Verteilung kommenden Betrag rechnerisch erhöhen. Die Erhöhung des ausschüttbaren Betrags durch die abzugsberechtigte Vorsteuer würde spiegelbildlich der derzeitigen Behandlung der Umsatzsteuer aus dem Verwertungserlös entsprechen. Hinsichtlich jener Sondermassekosten, denen eine Leistung eines Dritten zugrundeliege, die vom Masseverwalter vorschussweise aus der allgemeinen Masse beglichen wurde und hinsichtlich derer der Vorsteuerabzug bereits geltend gemacht worden sei, sei eine Nettorefundierung in die allgemeine Masse zutreffend. Hinsichtlich jener Sondermassekosten, die erst in der Verteilungstagsatzung von dem Dritten angemeldet und geltend gemacht werden, wie beispielsweise die Entlohnung des Masseverwalters sei zu beachten, dass der Masseverwalter den in Rechnung gestellten Betrag, den er im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit zu versteuern und der Umsatzsteuer zu unterwerfen habe, brutto erhalten müsse. Ein allfälliger Vorsteuerabzug aus dem (Sondermasse )Honorar des Masseverwalters stehe dem Gemeinschuldner als Unternehmer und somit der (allgemeinen) Masse zu. Tatsächlich sei jedoch ein allfälliger Vorsteuerabzug der Sondermasse zuzuordnen, da es sich auf die Sondermasse beziehe. Praktisch sei die Entscheidung über den Vorsteuerrückerstattungsanspruch zu Gunsten des Absonderungsgläubigers kaum denkbar. Insbesondere auf Grund des zeitlichen Arguments, dass - gemäß dem Erlass des BM für Finanzen vom 16. 11. 1996, GZ 09 0629/3-IV/9/98, AÖF 1998/199 - der Leistungsaustausch der frühestmögliche Zeitpunkt für die Ausübung der Option durch den Masseverwalter ist, er jedoch ohne weiteres auch erst nach Verteilung der Sondermasse den Umsatz als steuerpflichtigen Umsatz behandeln könne, sei es den Gerichten unzumutbar, im Meistbotsverteilungsverfahren eine Entscheidung über die Qualifikation der in den Sondermassekosten enthaltenen Vorsteuerbeträge zu treffen.

3. Dem Absonderungsgläubiger stehe ein Bereicherungsanspruch im Umfang der in den Sondermassekosten enthaltenen Vorsteuer zu. Dieser Bereicherungsanspruch sei auf die analoge Anwendung des Art XII Z 3 EG UStG 1972 gestützt. Die Regelung bezwecke, dass sich das Gericht zunächst um die Umsatzsteuer, die aus dem Titel des Schadenersatzes, der Bereicherung, der Verwendung oder des Prozesskostenersatzes begehrt werde, nicht zu kümmern habe und insbesondere nicht die abgabenrechtliche Vorfrage zu entscheiden brauche, ob der Ersatzberechtigte die Umsatzsteuer im Weg des Vorsteuerabzugs vergütet erhalten könnte". Es sollte jedoch dem Ersatzpflichtigen gegen den Ersatzberechtigten ein Rückersatzanspruch in der Höhe des Umsatzsteuerbetrags eingeräumt werden und zwar, sobald und soweit der Ersatzberechtigte den Umsatzsteuerbetrag als Vorsteuer abziehen könnte. Im Verteilungsverfahren gemäß §§ 119 und 120 KO liege eine dem Zivilprozess hinsichtlich des Kostenersatzes vergleichbare Situation insofern vor, als anstelle des Prozessgegners der Absonderungsgläubiger dulden müsse, dass vor seinem Absonderungsanspruch die Kosten der Verwaltung, Bewirtschaftung und Verwertung samt Umsatzsteuer abgezogen werden. Der Absonderungsgläubiger müsse daher wirtschaftlich den Ersatz der Sondermassekosten samt Umsatzsteuer tragen, weil hiedurch sein Befriedigungsfonds gekürzt werde. Darüber hinaus sei wie in einem Zivilprozess auch auf das Verteilungsverfahren gemäß §§ 119 und 120 KO, das nach exekutionsrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen habe, die Überlegung des Finanz- und Budgetausschusses anzuwenden, dass es im allgemeinen Interesse erforderlich sei, „jeden Zweifel auszuschließen und die Gerichte möglichst zu entlasten", damit sich das zu entscheidende Gericht nicht um die abgabenrechtliche Vorfrage, ob der Ersatzberechtigte vorsteuerabzugsberechtigt sei, zu kümmern brauche. Es liege daher eine Regelungslücke vor, sodass Art XII Z 3 EG-UStG 1972 auf das Verteilungsverfahren gemäß §§ 119 und 120 KO analog anzuwenden sei. Der Bereicherungsanspruch des Absonderungsgläubigers in Höhe des vorsteuerabzugsfähigen Umsatzsteuerbetrags entstehe, sobald und soweit ihn der Gemeinschuldner als Vorsteuer abziehen könne.

Im hier zu beurteilenden Fall wurden ua Entlohnungs- und Honoraransprüche des Masseverwalters als Sondermassekosten angemeldet und bestimmt, in denen Umsatzsteuer im Betrag von EUR 57.172,49 enthalten ist. Auf Grund der vom Masseverwalter ausgeübten Option zur Steuerpflicht bei der Verwertung der hier gegenständlichen Liegenschaft gemäß § 6 Abs 2 UStG steht dem Gemeinschuldner als Steuerschuldner der Umsatzsteuer im Sinn der obigen Ausführungen der Vorsteuerabzug zu (Caganek/Kanduth-Kristen aaO S 88). In diesem Zusammenhang sind die Überlegungen der vorzitierten Autoren über die Zuordnung der auf Sondermassekosten entfallenden Umsatzsteuerrückvergütung zur Sondermasse, nicht von der Hand zu weisen. Wie der erkennende Senat in seiner Entscheidung 8 Ob 228/00p bereits zum Ausdruck gebracht hat, ist im Fall der Option zur Steuerpflicht der sachliche Zusammenhang der Entstehung der Umsatzsteuerpflicht mit der Verwertung der Sondermasse evident und die Umsatzsteuer daher den Sondermassekosten zuzuordnen. Berücksichtigt man, dass bei der Veräußerung von Liegenschaften die Ausübung der Option nach § 6 Abs 2 UStG die Grundvoraussetzung für den Vorsteuerabzug hinsichtlich der in den Verwertungskosten enthaltenen USt darstellt, muss auch hinsichtlich eines derartigen Abzugsbetrags der sachliche Zusammenhang mit der Sondermasse bejaht werden. Letztlich verringert nämlich der auf die Sondermassekosten entfallende Vorsteuerabzugsbetrag die im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks angefallene Umsatzsteuer als Sondermassekosten und erhöht damit im Ergebnis den Befriedigungsfonds der Absonderungsgläubiger.

Ungeachtet der Bedenken der Autoren zur praktischen Durchführbarkeit der unter 2. aufgezeigten Möglichkeit und der - in diesem Verfahren nicht zu klärenden Frage - in welcher Form das Konkursgericht einen allfälligen Vorsteuerabzug bereits im Verteilungsbeschluss berücksichtigt, wirkt sich ein solcher somit (nur) auf die (endgültige) Höhe der Sondermassekosten aus. Deren Bestimmung - obliegt aber im Fall der freihändigen Veräußerung - ausschließlich dem Konkursgericht.

Eine Bereicherungsklage des Absonderungsberechtigten scheidet daher unabhängig davon aus, ob eine analoge Anwendung des Art 12 EG-UStG 1972 (in anderem Zusammenhang) überhaupt denkbar wäre. Diese Betrachtungsweise gebietet schon die Überlegung, dass bei mehreren an einer Liegenschaft haftenden Absonderungsrechten bereits die Prüfung der Aktivlegitimation zur Geltendmachung eines „Bereicherungsanspruchs" voraussetzen würde, quasi eine „Nachtragsverteilung" im streitigen Verfahren durchführen zu müssen. Die Verteilung des zur Sondermasse gehörigen Vermögens obliegt aber ebenso wie die Verteilung der Konkursmasse bei Freihandverkauf durch den Masseverwalter allein dem Konkursgericht. Für eine allfällige Nachtragsverteilung kommt den Gläubigern während des Konkursverfahrens zumindest ein Anregungsrecht, nach Aufhebung des Konkurses nach Kodek sogar ein Antragsrecht zu (Kodek in Bartsch-Pollak-Buchegger, Österreichisches Insolvenzrecht4 § 138 KO Rz 35).

Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass entgegen der von der klagenden Partei vertretenen Auffassung ein Schadenersatzanspruch gegen den Beklagten bereits daran scheitert, dass sich der Oberste Gerichtshof in der vorliegenden Entscheidung erstmals mit dem Problem der Zuordnung eines Vorsteuerabzugs zur Sondermasse befasst hat, sodass von einer schuldhaften Verletzung der den Masseverwalter treffenden Verpflichtungen nicht gesprochen werden kann.

Die Revision erweist sich daher im Ergebnis als berechtigt. Die Kostenentscheidung gründet sich auf §§ 41, 50 ZPO.