14Os136/94 – OGH Entscheidung

Der Oberste Gerichtshof hat am 10.Jänner 1995 durch den Vizepräsidenten des Obersten Gerichtshofes Dr.Walenta als Vorsitzenden und durch die Hofräte des Obersten Gerichtshofes Dr.Massauer, Dr.Ebner, Dr.E.Adamovic und Dr.Holzweber als weitere Richter, in Gegenwart des Richteramtsanwärters Mag.Schaffer als Schriftführer, in der Strafsache gegen Josef G***** wegen des Finanzvergehens der teils vollendeten, teils versuchten Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1, Abs 2 lit a und § 13 FinStrG über die Nichtigkeitsbeschwerde und die Berufung des Angeklagten sowie die Nichtigkeitsbeschwerde der Staatsanwaltschaft gegen das Urteil des Landesgerichtes Eisenstadt als Schöffengericht vom 29.Juni 1994, GZ 7 Vr 859/93-18, nach öffentlicher Verhandlung in Anwesenheit des Vertreters der Generalprokuratur, Generalanwalt Dr.Fabrizy, des Vertreters des Finanzamtes Eisenstadt, Dr.Kruisz, des Angeklagten und der Verteidigerin Dr.Scheiber zu Recht erkannt:

Beiden Nichtigkeitsbeschwerden wird Folge gegeben, das angefochene Urteil zur Gänze aufgehoben und

I. in der Sache selbst erkannt:

Josef G***** wird von der Anklage, er habe (auch) in den Jahren 1989 bis 1991 als Abgabepflichtiger vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht eine Verkürzung an bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben, und zwar an

Einkommensteuer 1989 in Höhe von ........ 201.628 S

1990 in Höhe von ....... 31.088 S

1991 in Höhe von ....... 44.208 S

Gewerbesteuer 1989 in Höhe von ....... 31.899 S

1990 in Höhe von ....... 4.104 S

1991 in Höhe von ....... 12.481 S

zu bewirken versucht (Teil aus Anklagepunkt 1 b, entsprechend Schuldspruchpunkt 2), gemäß § 214 FinStrG freigesprochen;

II. im übrigen (Schuldspruchpunkte 1 und 3) die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Erstgericht zurückverwiesen.

Mit seiner Berufung wird der Angeklagte auf diese Entscheidung verwiesen.

Gründe:

Mit dem angefochtenen Urteil wurde der Angeklagte Josef G***** des Finanzvergehens der teils vollendeten, teils versuchten Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 und § 13 FinStrG (Punkt 1), der Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs 1 FinStrG (Punkt 2) und des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a FinStrG (Punkt 3) schuldig erkannt.

Darnach hat er im Bereich des Finanzamtes Eisenstadt als Abgabepflichtiger vorsätzlich

1. unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht eine Verkürzung an bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben, und zwar an

a) Umsatzsteuer 1987 in Höhe von ..... 61.840 S

bewirkt;

b) Umsatzsteuer 1986 in Höhe von .....239.513 S

1988 in Höhe von .....261.495 S

Einkommensteuer 1986 in Höhe von .....512.920 S

1987 in Höhe von .....461.114 S

1988 in Höhe von .....354.568 S

Gewerbesteuer 1988 in Höhe von ..... 66.439 S

zu bewirken versucht;

2. durch die Nichtabgabe der "Umsatzsteuererklärungen" für 1989, 1990 und 1991 dem "§ 51 (gemeint wohl: § 21) Abs 4 Umsatzsteuergesetz" sowie durch Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen für 1989, 1990 und 1991 dem § 42 Einkommensteuergesetz zuwidergehandelt und dadurch eine abgabenrechtliche Offenlegungspflicht verletzt;

3. unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes 1972 entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung von Vorauszahlungen an

Umsatzsteuer für

Jänner 1989 bis Dezember 1989 in Höhe von .... 138.706 S

Jänner 1990 bis Dezember 1990 in Höhe von .... 120.000 S

Jänner 1991 bis Dezember 1991 in Höhe von .... 262.012 S

bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiß gehalten.

Dem Schuldspruch wegen Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs 1 FinStrG (Punkt 2 des Urteilssatzes) liegt laut Punkt 1 b der Anklageschrift der Vorwurf zugrunde, der Angeklagte habe auch in den Jahren 1989 bis 1991 als Abgabepflichtiger vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht eine Verkürzung an bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben, und zwar an

Einkommensteuer 1989 in Höhe von ....... 201.628 S

1990 in Höhe von ...... 31.088 S

1991 in Höhe von ...... 44.208 S

Gewerbesteuer 1989 in Höhe von ...... 31.899 S

1990 in Höhe von ...... 4.104 S

1991 in Höhe von ........ 12.481 S

zu bewirken versucht und (auch) dadurch das Finanzvergehen der versuchten Abgabenhinterziehung nach §§ 13, 33 Abs 1 FinStrG begangen.

In der Hauptverhandlung (S 285) hat der Staatsanwalt insoweit die Anklage "dahingehend modizifiert, daß hinsichtlich der Jahre 1989, 1990 und 1991 die Einkommens- und Gewerbesteuer aus der Anklageschrift wegzufallen hat (Ordnungswidrigkeit nach § 51 Abs 1 FinStrG - Nichtvorhandensein von Belegen)". Damit hat der öffentliche Ankläger seine Rechtsmeinung zum Ausdruck gebracht, daß die jenem Teil der Anklage zugrundeliegenden Tatsachen in Verbindung mit den in der Hauptverhandlung hervorgetretenen Umständen nicht als ein den Gerichten zur Ahndung zugewiesenes Finanzvergehen, sondern als Finanzordnungswidrigkeit zu beurteilen seien.

Nachdem sich das Schöffengericht dieser Rechtsauffassung ersichtlich angeschlossen hat (US 9; siehe dazu § 262 zweiter Satz StPO), hätte es in diesem Umfang einen Freispruch wegen Unzuständigkeit "der Gerichte" nach § 214 FinStrG fällen müssen, denn Finanzordnungswidrigkeiten hat das Gericht niemals zu ahnden (§ 53 Abs 5 FinStrG), also auch nicht bei subjektiver Konnexität (Dorazil-Harbich Anm 12 zu § 53 FinStrG). Der zur Begründung der Gerichtszuständigkeit herangezogene "Grundsatz der perpetuatio fori" (§ 219 StPO) kommt im Hinblick auf die spezielle Zuständigkeitsvorschrift des § 53 Abs 5 FinStrG nicht zum Tragen. Daß dem Erstgericht außerdem ein Versehen dahin unterlaufen ist, als es in dem solcherart verfehlten Punkt 2 des Schuldspruchs von "Umsatzsteuererklärungen" und nicht - dem Anklagesachverhalt entsprechend - von Gewerbesteuererklärungen (§ 16 GewStG) spricht, sei nur am Rande vermerkt.

In Stattgebung der diesen Rechtsirrtum (§ 281 Abs 1 Z 9 lit a StPO) gleichermaßen relevierenden Nichtigkeitsbeschwerden des Angeklagten und der Staatsanwaltschaft war daher im bezeichneten Umfang gemäß § 288 Abs 2 Z 3 StPO in der Sache selbst sogleich auf Freispruch gemäß § 214 FinStrG zu erkennen.

Im Recht ist der Angeklagte aber auch mit seinen Einwänden (§ 281 Abs 1 Z 5, 5 a, 9 lit a StPO) gegen den Schuldspruch Punkt 1, dem Urteil sei nicht zu entnehmen, wie der Schöffensenat zu den der angelasteten Abgabenhinterziehung zugrundegelegten Beträgen an Umsatz- und Einkommensteuer (1986 bis 1988) sowie an Gewerbesteuer (1988) gelangte. Selbst wenn man davon ausgeht, daß die Tatrichter dabei den jeweiligen Veranlagungen durch das Finanzamt auf Grund der Ergebnisse der Betriebsprüfung folgten (US 6), fehlt es an begründeten Feststellungen zur subjektiven Tatseite, insbesondere darüber, ob jede der auf verschiedenen Erwägungen des Finanzamtes beruhenden Einzelpositionen, aus denen sich die jeweilige (Jahres )Abgabenschuld zusammensetzt, auf ein - nach der Aktenlage keinesfalls immer indiziertes - vorsätzliches Handeln (§ 8 Abs 1 FinStrG) des Angeklagten unter Verletzung abgabenrechtlicher Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht zurückgeführt werden kann.

Bezüglich der Umsatzsteuer 1986 erblickt der Schöffensenat den Versuch einer Abgabenverkürzung in der Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 1986 am 2.Jänner 1989, in der der Angeklagte Vorsteuern von 239.513 S geltend machte (US 4 f; S 177). Im Zuge der Betriebsprüfung stellte sich heraus, daß in den Betriebsausgaben 1986 auch Aufwendungen enthalten waren, die das Vorjahr betrafen, bzw solche, die nicht nachgewiesen werden konnten. Dies führte zu einer Gewinnänderung von 134.920 S (S 37), wobei die Umsatzsteuer für 1986 nach Ansicht der Finanzbehörde nicht festzusetzen war, weil der Angeklagte einen Antrag auf Regelbesteuerung gemäß § 21 Abs 8 UStG nicht gestellt hatte (S 29).

Demgemäß hätte das Erstgericht begründen müssen, warum nicht nur die auf Betriebsausgaben von 134.920 S entfallende Vorsteuer auf vorsätzlich unrichtige Angaben des Angeklagten zurückzuführen ist, sondern auch der darüber hinausgehende Betrag von 239.513 S, dessen Anerkennung als abziehbare Vorsteuer zum überwiegenden Teil aus rein formellen Gründen unterblieben war.

Der vom Beschwerdeführer in der Nichtigkeitsbeschwerde hiezu behauptete "Rechenfehler" der Finanzbehörde, die aus einem Guthaben von 239.513 S "plötzlich eine Zahllast" in gleicher Höhe machte, liegt aber nicht vor, zumal das Finanzamt die Umsatzsteuer für 1986 mit Null festsetzte, nur die Erklärungsdifferenz getrennt auswies (S 45) und der Schöffensenat - allerdings ohne Angabe der dafür maßgebenden Gründe - davon ausgeht, daß der Angeklagte durch die Geltendmachung der in Rede stehenden Vorsteuern danach trachtete, die unrechtmäßige Festsetzung einer Abgabengutschrift von 239.513 S zu bewirken (§ 33 Abs 3 lit c FinStrG; US 5).

Der Veranlagung der Umsatzsteuer für das Jahr 1987 liegen folgende Vorgänge zugrunde:

Für 1987 hatte der Angeklagte zwei Umsatzsteuererklärungen abgegeben, und zwar am 2.Jänner 1989, in der er ausschließlich Vorsteuern in der Höhe von 1,166.190 S geltend machte (S 189), und am 21.Februar 1989, in der er Vorsteuern von 1,172.556 S auswies (S 201).

Auf Grund letzterer Erklärung wurde mit vorläufigem Bescheid vom 1. April 1989 die Umsatzsteuer für 1987 antragsgemäß mit einem Überschuß von 1,172.556 S festgesetzt (S 99).

Nach der Korrektur dieses Überschusses durch die Ergebnisse der Betriebsprüfung (Berücksichtigung von in der Erfolgsrechnung für 1987 ausgewiesenen, jedoch nicht als steuerfrei nachgewiesenen Auslandsumsätzen von 124.000 S - S 205; 31, Zuschätzung nicht erklärter Umsätze von 200.000 S - S 29, 31, sowie Kürzung der in der Umsatzsteuerklärung für das Jahr 1987 vom 2.Jänner 1989 geltend gemachten Vorsteuern von nur 1,166.190 S um 17.000 S für den Privatanteil der Investitionen an Gebäuden - S 31; 89), errechnete das Finanzamt eine Vorsteuer von 1,149.190 S. Unter Abzug der Umsatzsteuer für 1987 von 44.840 S ergab sich daraus ein mit Bescheid vom 13.März 1991 festgesetzter Überschuß von 1,104.350 S (S 101). Die Differenz zur bisherigen Vorschreibung von minus 1,172.556 S bildet somit die Nachforderung von 68.206 S (S 101), wobei dem Angeklagten ersichtlich mit Rücksicht auf die Erklärung vom 2.Jänner 1989 (Vorsteuern von bloß 1,166.190 S) nur eine vorsätzlich bewirkte Abgabenverkürzung von 61.840 S angelastet wird (S 47).

Auch insoweit ist der Einwand berechtigt, daß sich aus dem Urteil nicht ergibt, zufolge welcher Tathandlung dem Angeklagten in Ansehung der dargelegten Positionen (Auslandsumsätze; Zuschätzung; Privatanteil an Gebäudeinvestitionen) eine vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht bewirkte Abgabenverkürzung anzulasten ist, zumal jedenfalls die Auslandsumsätze (S 205, 213) und das "Wohn- und Bürohaus" (S 207) offengelegt waren.

In gleicher Weise nicht nachvollziehbar ist die Verkürzung der Umsatzsteuerschuld für das Jahr 1988. Diesbezüglich hat der Angeklagte keine Abgabenerklärungen, sondern am 9.Jänner 1990 lediglich eine Bilanz und eine Erfolgsrechnung abgegeben und die Konten vorgelegt (S 9).

Das Finanzamt ging von "erklärten" Umsätzen von 5,257.267,86 S aus (darin enthalten steuerfreie Auslandsumsätze; vgl Berufungsvorentscheidung vom 5.November 1991; S 115), rechnete 562.500 S an noch nicht fakturierten, jedoch bereits fertiggestellten und daher im Jahre 1988 abzurechnenden Lieferungen zu (S 27 bis 31) und gelangte unter Berücksichtigung des jeweiligen Steuersatzes (von 20 % und 10 %) bzw der Steuerfreiheit von Auslandsumsätzen zu einer Umsatzsteuer von 259.374,20 S (S 115). Die Vorsteuern "laut Erklärung" von 2,274.360,43 S kürzte es (analog zu 1987) um 36.000 S an nicht abziehbarer Vorsteuer für Investitionen am Gebäude (Privatanteil; S 31, 89) auf 2,238.360,43 S (S 31) und stellte mit Berufungsvorentscheidung vom 5.November 1991 den Überschuß mit 1,978.986 S fest (S 115). Ausgehend von einer nicht näher erläuterten (fiktiven) "bisherigen Steuer" von minus 2,240.481 S errechnete das Finanzamt die Differenz (unter Berücksichtigung der steuerfreien Umstäze in der Höhe von 4,5 Mio S) mit 261.495 S.

Auch diesen Betrag legte der Schöffensenat dem Schuldspruch zugrunde, ohne zu begründen, durch welche Handlungen des Angeklagten nach seinem Tatplan eine vorsätzliche Verkürzung von Umsatzsteuer für 1988 in dieser Höhe bewirkt werden sollte.

Mit Rücksicht auf die Berufungsvorentscheidung vom 5.November 1991 kommt der vom Beschwerdeführer an sich zu Recht gerügten, vom Schöffensenat kritiklos übernommenen Anzeigebehauptung, daß der Nachweis für die Steuerfreiheit angegebener Auslandsumsätze "nicht vollständig" erbracht werden konnte (US 5), keine entscheidungswesentliche Bedeutung zu, weil das Erstgericht ebenso wie die Finanzbehörde von der Steuerfreiheit dieser Auslandsumsätze ausgegangen sind.

In Ansehung der Verkürzung von Einkommensteuer ist das Urteil gleichfalls mit Feststellungs- und Begründungsmängeln behaftet. Der Schöffensenat beschränkt sich in diesem Zusammenhang auf die Konstatierung, die erheblichste steuerliche Auswirkung habe die Feststellung erbracht, daß der Angeklagte die Einkünfte aus den von ihm angegebenen Kapitalvermögen in Höhe von 300.000 bis 400.000 US-Dollar nicht versteuert habe (US 6) und stützt sich dabei auf die als glaubwürdig erachtete Aussage des Zeugen Harald W***** (S 280 f), wonach er aus den Investitionen des Angeklagten "von rund 10 Mio Schilling" und dessen Angaben im Abgabenverfahren auf nicht deklarierte Einkünfte aus Kapitalvermögen geschlossen und unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 10 % und Berücksichtigung jährlicher Investitionen eine Ertragsschätzung vorgenommen habe (US 7).

Diese Feststellungen lassen im Zusammenhalt mit dem Urteilsspruch - dem Beschwerdevorbringen zuwider - zwar gerade noch deutlich genug erkennen, daß auch das Erstgericht davon ausgegangen ist, daß der Angeklagte in den Einkommensteuererklärungen für 1986 und 1987 steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen von 1,200.000 S (1986) und 1,000.000 S (1987) verschwiegen hat (S 39). Welche Tathandlungen er jedoch in Ansehung der Einkommensteuer für 1988 (Zurechnung von 300.000 S an Einkünften aus Kapitalvermögen; S 39) gesetzt hat, für welches Jahr Einkommensteuererklärungen nicht gelegt worden waren, ist dem Urteil nicht zu entnehmen, wobei zu berücksichtigen ist, daß nach Lage des Falles Einkünfte aus Kapitalvermögen in den (am 9. Jänner 1990 vorgelegten) Jahresabschluß betreffend den Gewerbebetrieb nicht aufzunehmen gewesen wären.

Dazu kommt, daß jedenfalls die Feststellung über verschwiegene Einkünfte aus Kapitalvermögen für das Jahr 1986 einer zureichenden Begründung entbehrt. Abgesehen davon, daß der Zeuge W***** bei der Zuschätzung der Investitionen seinen diesbezüglich nicht präzisen Angaben in der Hauptverhandlung zuwider (S 281) tatsächlich von einem Betrag von 12,000.000 S (S 39) ausgegangen ist, fehlt es an einer Begründung dafür, daß dieses - vom Angeklagten in seiner Niederschrift vom 18.April 1989 erst ab 1.Jänner 1987 zugestandene (S 162) - Kapital bereits 1986 steuerpflichtig zu einem Zinssatz von 10 % veranlagt war.

Zur Widerlegung der eine Veranlagung des Kapitalvermögens für den gesamten Deliktszeitraum in Abrede stellenden Verantwortung des Angeklagten (S 276) ist es im übrigen nicht ausreichend, die Beurteilung der Ergebnisse der Betriebsprüfung durch den Zeugen W***** zu übernehmen. Den Tatrichtern waren insoweit alle Beweismittel zugänglich, die auch dem Zeugen zur Verfügung standen. Sie wären daher verpflichtet gewesen, sich ein eigenes Bild darüber zu machen, ob der Angeklagte solche Einkünfte erzielte und der Finanzbehörde vorsätzlich verschwieg.

Der Einwand unzureichender Begründung trifft schließlich auch auf den vom Erstgericht angenommenen strafbestimmenden Wertbetrag von 66.439 S in Ansehung der Gewerbesteuer für 1988 zu.

Die Gewerbesteuer für 1988 wurde nach der Anzeige den Ergebnissen der Betriebsprüfung angepaßt (S 39) und mit 160.027 S bescheidmäßig festgesetzt (S 111, 113). Selbst wenn man davon ausgeht, daß der Betrag von 66.439 S nur jener Teil der Gewerbesteuer 1988 ist, der auf den durch die Betriebsprüfung korrigierten Gewinn aus Gewerbebetrieb entfällt (bei sonst gleichbleibendem Gewerbeertrag; S 69 bis 73), wäre jedenfalls darzustellen gewesen, welche Handlungen des Angeklagten auf eine vorsätzliche Verkürzung der Gewerbesteuer für 1988 abzielten, zumal eine Gewerbesteuererklärung für das Jahr 1988 nicht gelegt worden ist.

Dazu kommt, daß die Abgabenbehörde bei Festsetzung dieser Steuer die Kürzung des Gewerbeertrages um die Fehlbeträge aus den Jahren 1986 und 1987 mit der Begründung ablehnte, daß der Verlust nicht durch Bestandsvergleich auf Grund ordnungsmäßiger Buchhaltung ermittelt wurde, was angesichts von Verlusten aus dem Gewerbebetrieb (nach der Betriebsprüfung; S 53) von 180.012 S (1986) und 66.453 S (1987) jedenfalls für die Beurteilung der subjektiven Tatseite von Relevanz ist.

Diese vom Angeklagten zutreffend aufgezeigten Begründungs- und Feststellungsmängel zum Schuldspruch Punkt 1 des Urteilssatzes machen eine Verfahrenserneuerung in erster Instanz unumgänglich (§ 288 Abs 2 Z 1 und 3 StPO).

Obwohl der Beschwerdeführer gegen den verbleibenden Schuldspruch (Punkt 3) keine inhaltlichen Einwände vorgebracht hat, mußte auch dieser wegen des untrennbaren Zusammenhangs (§ 289 StPO) der Aufhebung verfallen, weil nicht feststeht, ob im zweiten Rechtsgang insgesamt die für die Gerichtskompetenz maßgebenden strafbestimmenden Wertbeträge (§ 53 Abs 1 lit b FinStrG) erreicht werden.

Durch die kassatorische Entscheidung ist die Berufung des Angeklagten gegenstandslos.