Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 18. Dezember 2024 gegen die Bescheide des ***FA*** zu Steuernummer ***BF1StNr1***
1) vom 19. November 2024 über den Widerruf einer Löschung von Abgabenschuldigkeiten, und
2) vom 3. Dezember 2024 über die Abweisung eines Rückzahlungsantrages
zu Recht erkannt:
I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.
Die angefochtenen Bescheide werden aufgehoben.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Am Abgabenkonto des Beschwerdeführers bestand seit Jahren ein vollstreckbarer, aber im Exekutionsweg nicht einbringlicher Rückstand. Der letzte Zahlungseingang aus einer Forderungspfändung datiert vom 17.10.2013. Nachfolgende Exekutionsversuche blieben erfolglos, zu geringfügigen Verminderungen des Rückstandes kam es allein durch Gutschriften aus den Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre ab 2012.
In seinem Bericht vom 17.3.2022 stellte der Vollstrecker die Uneinbringlichkeit des Abgabenrückstandes fest. Der (am ***x***.1961 geborene) Beschwerdeführer lebe in einer Zweizimmerwohnung, die mit altem Mobiliar spärlich eingerichtet sei. Es wären weder pfändbares Bargeld, noch Wertgegenstände oder Fahrzeuge vorhanden. Der Abgabepflichtige sei gesundheitlich angeschlagen. Möglicherweise sei ab Juni (2022) ein Job in Aussicht, derzeit beziehe er nur Notstandshilfe, von der 400 € für die Miete bezahlt werden müssten.
Laut einem Aktenvermerk vom 14.4.2023 teilte der Beschwerdeführer dem Finanzamt telefonisch mit, dass er nach mehreren Unfällen körperlich nicht mehr in der Lage sei (Vollzeit) zu arbeiten. Derzeit sei er nur geringfügig beschäftigt und beziehe Unterstützungsleistungen vom Arbeitsmarktservice. Der Pensionsantritt sei noch offen.
In einem weiteren Aktenvermerk vom 30.5.2023 hielt das Finanzamt fest, dass der Rückstand nach Durchführung der offenen Veranlagung (für das Jahr 2022) gelöscht werde, da die Einkünfte des Beschwerdeführers unter dem Existenzminimum lägen.
Aus der am 30.5.2022 durchgeführten Veranlagung zur Einkommensteuer 2022 (Arbeitnehmerveranlagung) ergab sich keine Abgabenforderung. Im Bescheid werden nur geringfügige Beschäftigungen (3.985,75 €) und der Bezug von Notstandshilfe (6.688,00 €) ausgewiesen.
Mit Bescheid vom 1.6.2023 löschte das Finanzamt den gesamten zu diesem Zeitpunkt am Abgabenkonto aushaftenden Rückstand in Höhe von 4.768,28 € "gegen jederzeitigen Widerruf" durch Abschreibung. Der Abgabenrückstand umfasste Einkommensteuer 2003 in Höhe von 1.780,04 €, Anspruchszinsen 2003 von 496,44 € sowie einen Verspätungszuschlag 2003 von 565,39 €; der Rest entfiel auf Nebenansprüche im Sinne des § 3 Abs. 2 BAO (vor allem Pfändungsgebühren und Barauslagenersätze). Die Löschung erfolge, weil alle Möglichkeiten der Einbringung bisher erfolglos versucht worden seien, Einbringungsmaßnahmen derzeit offenkundig aussichtslos wären und auf Grund der Sachlage nicht angenommen werden könne, dass sie zu einem späteren Zeitpunkt zu einem Erfolg führen würden.
Mit Bescheid vom 18.11.2024 wurde der Beschwerdeführer zur Einkommensteuer 2023 veranlagt (Arbeitnehmerveranlagung), woraus sich eine Gutschrift von 281,00 € ergab. Neben geringfügigen Beschäftigungen (6.027,50 €) wird im Bescheid wie schon für das Vorjahr nur der Bezug von Notstandshilfe (5.057,80 €) ausgewiesen. Die (gerundete) Gutschrift von 281,00 € setzt sich aus einem erstattungsfähigen SV-Beitrag von 193,53 € und anrechenbarer Lohnsteuer von 87,38 € zusammen.
Angesichts dieser Gutschrift, die zu einem gleich hohen Guthaben am Abgabenkonto führte, sprach das Finanzamt mit Bescheid vom 19.11.2024 den Widerruf der mit Bescheid vom 1.6.2023 durchgeführten Löschung von Abgabenschuldigkeiten im Ausmaß von 281,00 € (Einkommensteuer 2003) aus. Aufgrund der Arbeitnehmerveranlagung 2023 und des daraus entstandenen Guthabens sei die Löschung zu widerrufen gewesen.
Aufgrund der Verbuchung dieses Widerrufsbescheides wurde das Guthaben von 281,00 € mit der wiederaufgelebten Einkommensteuer 2003 verrechnet.
Mit Eingabe vom 26.11.2024 beantragte der Beschwerdeführer die Rückzahlung des Guthabens von 281,00 €.
Diesen Rückzahlungsantrag wies das Finanzamt mit Bescheid vom 3.12.2024 unter Hinweis auf den Widerrufsbescheid vom 19.11.2024 ab, da das Guthaben für die (wiederaufgelebte) Abgabenschuldigkeit verwendet worden sei.
Gegen diesen Abweisungsbescheid und den Widerrufsbescheid richtet sich die am 18.12.2024 eingebrachte Beschwerde. Darin führte der Beschwerdeführer aus, dass sich die Situation, die zur Löschung per 1.6.2023 geführt hatte, nicht verbessert habe. Er habe weiter nur ein geringes Einkommen aus geringfügigen Beschäftigungen neben den Bezügen vom AMS. Aufgrund der mehreren geringfügigen Beschäftigungen habe er die Arbeitnehmerveranlagung machen müssen. Er habe im Jahr 2023 (unter Einbeziehung der Notstandshilfe) nur 10.931,30 € gehabt, das wären im Monat ca. 910 €, also ein unpfändbarer kleiner Betrag. Auch 2024 habe er kein höheres Einkommen gehabt, eher weniger. Da er nur geringfügig (bei einem Arbeitgeber) beschäftig gewesen sei, müsse er 2024 auch keine Arbeitnehmerveranlagung machen.
Im Abgabeninformationssystem (AIS) sind für das Jahr 2024 nur Bezüge eines Arbeitgebers in Höhe von 6.725,79 € gespeichert. Im AIS und im AJ-WEB (Versicherungsdaten) wird für 2024 kein Bezug von Notstandshilfe (Überbrückungshilfe) ausgewiesen. Es trifft daher zu, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2024 kein höheres Einkommen als 2023, sondern ein geringes Einkommen hatte. Auch für das Jahr 2025 wird im AJ-WEB nur die geringfügige Beschäftigung des Beschwerdeführers (ohne Bezug staatlicher Unterstützungsleistungen) ausgewiesen, die zu Bezügen unter dem Existenzminimum führte.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 27.12.2024 wies das Finanzamt die Beschwerde vom 18.12.2024 ab. Zum einen wurde darauf hingewiesen, dass die Löschung gegen jederzeitigen Widerruf erfolgt sei. Zum anderen stelle eine neu hervorgekommene Veranlagungsgutschrift eine Änderung der Sachlage dar, da damit eine Teileinbringungsmöglichkeit gegeben sei.
Dagegen richtet sich der Vorlageantrag vom 3.2.2025. Darin brachte der Beschwerdeführer ergänzend vor, dass er in den Jahren 2023 und 2024 weniger als das Existenzminimum verdient habe, und auch im Jahr 2025 unter dem Existenzminimum sein werde. Die Gutschrift von 281 € habe auch "nichts an seinem Existenzminimum verbessert".
Am 27.2.2025 legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor und beantragte deren Abweisung. Durch die Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2023 habe sich beim Beschwerdeführer die Situation, welche Grund für die davor bescheidmäßig erfolgte Löschung gewesen sei, im Ausmaß der Höhe der Gutschrift verbessert. In Höhe der Gutschrift liege somit eine Änderung der maßgeblichen Verhältnisse vor. Damit sei die gesetzliche Voraussetzung für die Maßnahme gemäß § 294 Abs. 1 lit. a BAO erfüllt. Der Rückzahlungsantrag sei abzuweisen gewesen, da aufgrund des Widerrufs der Löschung kein Guthaben mehr vorhanden gewesen wäre.
Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den zitierten Aktenteilen, dem Vorbringen des Beschwerdeführers sowie den im AIS und im AJ-WEB gespeicherten Daten und ist unstrittig. Zu klären ist im gegenständlichen Fall die Rechtsfrage, ob die Voraussetzungen für den Widerruf der Löschung vorliegen, woraus sich unmittelbar auch die Frage beantwortet, ob ein rückzahlbares Guthaben am Abgabenkonto des Beschwerdeführers besteht.
§ 235 BAO normiert:
(1) Fällige Abgabenschuldigkeiten können von Amts wegen durch Abschreibung gelöscht werden, wenn alle Möglichkeiten der Einbringung erfolglos versucht worden oder Einbringungsmaßnahmen offenkundig aussichtslos sind und auf Grund der Sachlage nicht angenommen werden kann, daß sie zu einem späteren Zeitpunkt zu einem Erfolg führen werden.
(2) Durch die verfügte Abschreibung erlischt der Abgabenanspruch.
(3) Wird die Abschreibung einer Abgabe widerrufen (§ 294), so lebt der Abgabenanspruch wieder auf. Für die Zahlung, die auf Grund des Widerrufes zu leisten ist, ist eine Frist von einem Monat zu setzen.
§ 294 BAO bestimmt auszugsweise:
(1) Eine Änderung oder Zurücknahme eines Bescheides, der Begünstigungen, Berechtigungen oder die Befreiung von Pflichten betrifft, durch die Abgabenbehörde ist - soweit nicht Widerruf oder Bedingungen vorbehalten sind - nur zulässig,
a) wenn sich die tatsächlichen Verhältnisse geändert haben, die für die Erlassung des Bescheides maßgebend gewesen sind, oder
b) wenn das Vorhandensein dieser Verhältnisse auf Grund unrichtiger oder irreführender Angaben zu Unrecht angenommen worden ist.
(3) Die Bestimmungen der Abgabenvorschriften über die Änderung und den Widerruf von Bescheiden der im Abs. 1 bezeichneten Art bleiben unberührt.
Der Widerruf einer Abschreibung (§ 235 Abs. 3 BAO) durch Zurücknahme eines Löschungsbescheides ist in drei Fällen zulässig:
1) wenn der Widerruf vorbehalten wurde und die Widerrufsgründe eingetreten sind, oder
2) wenn die Voraussetzungen des § 294 Abs. 1 lit. a BAO vorliegen, oder
3) wenn die Voraussetzungen des § 294 Abs. 1 lit. b BAO vorliegen.
Ein behördlicher Widerrufsvorbehalt, wie er sich im § 294 Abs. 1 BAO findet, ist nicht an die dort genannten Voraussetzungen der lit. a und lit. b gebunden; diese gelten nur, "soweit nicht Widerruf oder Bedingungen vorbehalten sind" (Ellinger, BAO, § 294, E 27: VwGH 20.4.1993, 92/14/0226, VwGH 20.2.1997, 95/15/0091). Dabei gehört der Vorbehalt des Widerrufs zum Spruch des Begünstigungsbescheides (Tanzer/Unger in Rzeszut/Tanzer/Unger (Hrsg), BAO: Stoll Kommentar - Digital First2.06 (2023), im Folgenden kurz: Stoll, § 294 Tz 34).
Durch die Bestimmung des § 294 Abs. 1 BAO soll erreicht werden, dass einerseits die Abgabenbehörde in die Lage versetzt wird, sogenannte Begünstigungsbescheide unter bestimmten, in dieser Rechtsvorschrift erschöpfend aufgezählten Voraussetzungen abzuändern oder zurückzunehmen, und zwar auch dann, wenn keine tauglichen Wiederaufnahmegründe nach § 303 BAO vorliegen, und andererseits die Parteien gegen eine zu weit gehende oder gar willkürliche Einschränkung oder Zurücknahme von begünstigenden Verfügungen geschützt sein sollen. Den Parteien soll der Vorteil, den sie durch die begünstigende Verfügung erlangt und auf den sie sich wirtschaftlich eingerichtet haben, nicht ohne berechtigten Grund entzogen oder geschmälert werden. Bescheide, durch die Befugnisse und Berechtigungen gewährt werden oder durch die der Betroffene von bestimmten Pflichten befreit wird, sollen demnach einen besonderen Vertrauensschutz genießen (Stoll, § 294 Tz 1).
Rechtsprechung und Lehre zum Verwaltungsrecht nehmen einhellig und gestützt auf den Legalitätsgrundsatz zu Recht an, dass die Nebenbestimmungen eines Bescheides, so auch Widerrufsvorbehalte, bereits im Gesetz vorausbestimmt oder ihre Zulässigkeit und ihr Inhalt aus der Art und dem Zweck der anzuwendenden Norm ableitbar sein müssen. Die praktische Bedeutung des gesetzlich vorgesehenen Widerrufsvorbehaltes kann unter diesem Aspekt nur die sein, sachverhaltsangepasst, also fallbezogen, individuelle Gründe in den Widerrufsvorbehalt (als Nebenbestimmung des Bescheides) aufzunehmen, die unter Bedachtnahme auf den angewendeten Begünstigungstatbestand in dessen Sinn gelegen und mit seinem Zweck vereinbar sind, die in der Möglichkeit ihres Entstehens absehbar sind und die von der Art sind, dass der nachfolgende Widerruf sachverhaltsbedingt geradezu voraussehbar ist, womit Unvorhersehbarkeiten durch ansonsten mögliches Belieben vermieden werden. Nur ein derart formulierter Widerruf lässt sich (gemessen an rechtsstaatlichen Grundsätzen) auf das richtige Verständnis von § 294 BAO zurückführen und vermag zulässigerweise die dort vorgesehenen Folgen der Änderung oder Zurücknahme von rechtskräftigen Begünstigungsbescheiden herbeizuführen (Stoll, § 294 Tz 37). Vom Vorbehalt eines Widerrufs im Sinne der gesetzlichen Anordnung des § 294 Abs. 1 BAO kann nur dann gesprochen werden, wenn der vorbehaltene Widerruf determiniert ist, sodass der den Vorbehalt des Widerrufs enthaltende Bescheid erkennen lässt, unter welchen Umständen der Widerruf in Betracht kommt (VwGH 26.2.2003, 98/13/0068 mit Hinweis auf VwGH 17.9.1997, 93/13/0072). Fehlt es an einer derartigen Bestimmtheit, ist ein Widerruf nur bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der lit. a oder lit. b des § 294 Abs. 1 BAO zulässig.
Der Ausspruch im Löschungsbescheid, dass die Abschreibung "gegen jederzeitigen Widerruf" erfolgt, ist gänzlich unbestimmt und lässt auch nicht ansatzweise erkennen, unter welchen Umständen der Widerruf in Betracht kommen soll. Da es somit an der erforderlichen Bestimmtheit fehlt, liegt kein rechtsgültiger Widerrufsvorbehalt vor und ist im gegenständlichen Fall der Widerruf nur zulässig, wenn die Voraussetzungen des § 294 Abs. 1 lit. a oder lit. b BAO vorliegen, wobei im gegenständlichen Fall keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass das Vorhandensein der die Löschung rechtfertigenden Verhältnisse auf Grund unrichtiger oder irreführender Angaben zu Unrecht angenommen worden wäre.
Zu prüfen ist damit allein, ob sich die tatsächlichen Verhältnisse geändert haben, die für die Erlassung des Löschungsbescheides maßgebend gewesen sind. Das Finanzamt bejaht diese Frage mit dem Hinweis auf die Gutschrift aus dem Einkommensteuerbescheid 2023, der Beschwerdeführer verneint sie, da diese Gutschrift bzw. das aus dieser resultierende Abgabenguthaben an seiner wirtschaftlichen Lage (Einkommen unter dem Existenzminimum) nichts ändere.
Nach § 294 Abs. 1 lit. a BAO ist eine Änderung oder Zurücknahme nur zulässig, wenn sich die tatsächlichen Verhältnisse geändert haben, die für die Erlassung des Bescheides maßgebend gewesen sind. Nicht der Umstand, dass sich die Verhältnisse überhaupt, wenn auch den Gegenstand des Begünstigungsbescheides berührend, geändert haben, sondern der Umstand, dass sich die Verhältnisse geändert haben, die für die Erlassung des Begünstigungsbescheides maßgebend gewesen sind, berechtigt zur Änderung oder Zurücknahme des Bescheides. Demnach ist Bedingung dieser Bestimmung, dass sich die tatsächlichen Verhältnisse geändert haben, die den für den Begünstigungsbescheid maßgeblichen Sachverhalt bildeten. Bedingung sind also die Veränderungen in den Sachgegebenheiten, die von der Rechtskraft des Bescheides, um dessen Änderung oder Zurücknahme es geht, eingeschlossen sind. Befänden sich die Verhältnisse, die eine Änderung erfahren haben, außerhalb dieses (von der Rechtskraft umschlossenen) Bereiches, wären sie nicht "Sachverhalt" gewesen und wären daher nicht geeignet, eine Änderung oder einen Widerruf bewirken zu können. Sie bildeten nicht die (der Geschäftsgrundlage des Vertragsrechtes vergleichbare) Grundlage des Bescheides, ihre Veränderung kann nicht von rechtlicher Bedeutung für den Bescheid sein, den sie auch vor ihrer Veränderung nicht berührten und beeinflussten (Stoll, BAO, § 294 Tz 19).
Maßgebend für die Erlassung des Löschungsbescheides vom 1.6.2023 waren die wirtschaftlichen Verhältnisse des Beschwerdeführers, die Einbringungsmaßnahmen als offenkundig aussichtslos erscheinen ließen, wobei auch nicht mit einer Besserung dieser wirtschaftlichen Verhältnisse zu rechnen war, weshalb auch eine künftige Einbringung im Exekutionsweg zutreffend als unrealistisch gewertet wurde. Wenn die seinerzeitige Löschung wegen Uneinbringlichkeit auf Grund der wirtschaftlichen Situation des Abgabenschuldners erfolgte, muss die Abgabenbehörde eine wesentliche Verbesserung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Abgabenschuldners für die Verfügung des Widerrufs nachweisen. Das bloße Entstehen eines Guthabens aus einer nachfolgend durchgeführten Arbeitnehmerveranlagung stellt regelmäßig keine solche wesentliche Verbesserung der wirtschaftlichen Lage dar (vgl. BFG 26.8.2014, RV/2100642/2012; BFG 27.6.2019, RV/7103484/2018; BFG 20.8.2020, RV/7102147/2020). Auch im gegenständlichen Fall führt die Gutschrift aus der Veranlagung 2023 in Höhe von lediglich 281,00 € zu keiner Verbesserung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Beschwerdeführers. Dies schon aufgrund der Geringfügigkeit des Betrages, der nichts an der Tatsache ändert, dass der Beschwerdeführer auch unter Berücksichtigung dieses Betrages weiterhin nur über Einkünfte unter dem Existenzminimum verfügt.
Dazu kommt, dass die Entstehung eines Abgabenguthabens aus einer nachfolgend durchgeführten Veranlagung auch keine Veränderung in den Sachgegebenheiten darstellt, die von der Rechtskraft des Löschungsbescheides, um dessen teilweise Zurücknahme es im gegenständlichen Fall geht, eingeschlossen sind. Im Zeitpunkt der Löschung war nicht absehbar, ob der Beschwerdeführer für künftige Veranlagungsjahre etwa gemäß § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 (mehrere Arbeitgeber) veranlagungspflichtig sein wird oder nicht, und zu welchen Ergebnissen solche Veranlagungen führen werden. Solche in der Zukunft liegende und völlig ungewisse Sachgegebenheiten können daher nicht von der Rechtskraft des Löschungsbescheides umfasst sein. Anderes gilt nur dann, wenn solche Umstände ausdrücklich in ausreichend determinierten Widerrufsvorbehalten angeführt werden. Es können daher nur dann Gutschriften aus zukünftigen Veranlagungen zu einem (anteiligen) Widerruf der Löschung berechtigen, wenn dies in einem konkreten Widerrufsvorbehalt ausdrücklich ausbedungen wurde. Ein solcher Widerrufsvorbehalt stünde auch in einem ausreichenden sachlichen Zusammenhang mit Sinn und Zweck einer Löschung und würde den Abgabepflichtigen klar erkennen lassen, unter welchen Umständen er mit einem (teilweisen) Widerruf der Löschung rechnen muss. Ob ein solcher Widerrufsvorbehalt in den Löschungsbescheid aufgenommen wird, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalles ab und liegt im Ermessen der Abgabenbehörde. Bei Berücksichtigung des Alters, der wirtschaftlichen und persönlichen Umstände des Beschwerdeführers, insbesondere seiner krankheitsbedingten Einschränkungen war im gegenständlichen Fall der Verzicht auf die Aufnahme eines solchen Widerrufsvorbehaltes ausreichend sachlich gerechtfertigt.
Da im gegenständlichen Fall ein solcher Widerrufsvorbehalt nicht in den Löschungsbescheid aufgenommen wurde, und die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 294 Abs. 1 lit. a BAO nicht erfüllt sind, erging der Widerrufsbescheid zu Unrecht und war daher spruchgemäß zu entscheiden.
Gemäß § 239 Abs. 1 BAO kann die Rückzahlung von Guthaben auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen erfolgen.
Die Verbuchung des Einkommensteuerbescheides 2023 am 18.11.2024 führte zu einem Guthaben am Abgabenkonto des Beschwerdeführers in Höhe von 281,00 €. Dieses wurde zwar noch vor Stellung des Rückzahlungsantrages vom 26.11.2024 mit der aufgrund des verfügten Widerrufs der Löschung wieder aufgelebten Einkommensteuer 2003 verrechnet, sodass der Rückzahlungsantrag mit Bescheid vom 3.12.2024 damals zu Recht abgewiesen worden war.
Das Bundesfinanzgericht hat bei seiner Entscheidung aber von der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung auszugehen (vgl. Ritz, BAO8, § 279 Tz 31 mwN). Da die Aufhebung des Widerrufsbescheides zu einem Wiederaufleben des Guthabens aus der Arbeitnehmerveranlagung 2023 führt, steht ein an den Beschwerdeführer rückzahlbares Guthaben zur Verfügung, sodass sich aus diesem Grund auch die Abweisung des Rückzahlungsantrages als rechtswidrig (geworden) erweist, sodass auch insofern spruchgemäß zu entscheiden war.
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da im gegenständlichen Verfahren die entscheidungsrelevanten Rechtsfragen bereits ausreichend durch die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geklärt sind, und die Entscheidung von dieser Rechtsprechung nicht abweicht, ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig.
Linz, am 12. Jänner 2026
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