Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 23. Jänner 2020 gegen den Bescheid des ***FA*** vom 22. Jänner 2020 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2018 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Mit Einkommensteuerbescheid 2018 vom 22. Jänner 2020 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2018 mit € 30.951,00 festgesetzt. Das Einkommen wurde mit € 86.690,98 ermittelt. Die Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug (Schweiz) wurden mit € 82.495,26, die inländischen Einkünfte wurden mit € 5.651,61 festgestellt. Das Finanzamt führte in der Begründung im Wesentlichen aus, dass die Beiträge zur privaten Krankenversicherung lediglich als Topf- Sonderausgaben berücksichtigt werden können, da der Beschwerdeführer (in der Folge Bf.) über seinen inländischen Arbeitgeber krankenversichert gewesen sei.
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid wurde am 23. Jänner 2020 fristgerecht Beschwerde erhoben. Darin wurden Versicherungsprämien und -beiträge (freiwillige Kranken-, Unfall- und Hinterbliebenenversorgung und Sterbekassen) in Höhe von insgesamt € 3.117,96 geltend gemacht. Begründend wurde ausgeführt, dass die Beiträge an die UNIQA-Krankenversicherung in Höhe von insgesamt € 3.117,96 als Werbungskosten anzuerkennen seien, da sie mit den ausländischen Einkünften in unmittelbarem Zusammenhang stünden. Sozialversicherungsbeiträge stellten bei aktiven Einkünften jedenfalls Werbungskosten dar; dies müsse auch für Ruhebezüge gelten, da es sich um Pflichtbeiträge handle. Zudem wurde vorgebracht, dass die in der Schweiz einbehaltene Quellensteuer in Höhe von CHF 3.705,00 nicht berücksichtigt worden sei.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 31. Jänner 2022 wurde die Einkommensteuer neu mit € 31.224,00 festgesetzt und der Bescheid vom 22. Jänner 2020 abgeändert. Dabei wurden sonstige Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag in Höhe von € 1.850,43 berücksichtigt. Die Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug wurden mit € 84.617,57 festgestellt, die inländischen Einkünfte mit € 5.651,61. Begründend führte das Finanzamt aus, dass die von der FAR, der AHV sowie der Pensionskasse (Stiftung Auffangeinrichtung BVG) ausbezahlten Leistungen gemäß Art. 18 DBA Österreich-Schweiz ausschließlich im Ansässigkeitsstaat Österreich steuerpflichtig seien. Die von der Stiftung Auffangeinrichtung BVG einbehaltene Quellensteuer sei daher gemäß Art. 23 DBA Österreich-Schweiz nicht anrechenbar. Insgesamt ergaben sich schweizerische Einkünfte in Höhe von CHF 99.221,60 beziehungsweise € 84.617,57. Die UNIQA-Krankenversicherungsbeiträge wurden für den Zeitraum vom 1. Jänner bis 30. Juni 2018 als Pflichtbeiträge anerkannt. Ab dem 1. Juli 2018 jedoch nur noch als Topf-Sonderausgaben berücksichtigt, da bereits eine gesetzliche Krankenversicherung gemäß § 73 a ASVG bestand.
Mit Vorlageantrag vom 17. Februar 2020 wurde weiterhin die Anerkennung der gesamten Beiträge an die UNIQA-Krankenversicherung in Höhe von € 3.117,96 als Werbungskosten beantragt. Begründend wurde erneut ausgeführt, dass die Beiträge in unmittelbarem Zusammenhang mit den ausländischen Einkünften stünden und daher auch im Falle von Ruhebezügen als Pflichtbeiträge zu qualifizieren seien. Andernfalls würde dies bedeuten, dass von den Pensionseinkünften keine entsprechenden Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten wären, was systemwidrig erscheine.
Weiters wurde die fehlende Berücksichtigung der schweizerischen Quellensteuer in Höhe von CHF 3.705,00 beanstandet. Es wurde deren Erstattung in der Schweiz beantragt; vorbehaltlich dieser Erstattung wurde die Beschwerde auch in diesem Punkt aufrechterhalten.
Am 21. April 2020 erfolgte die Vorlage an das Bundesfinanzgericht. Darin führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, dass irrtümlich eine Rentenauszahlung (Mai/Juni) doppelt erfasst worden sei, wodurch es zu einer Verböserung kam. Die Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug seien daher mit € 82.495,26 anzusetzen. Gemäß Art. 18 DBA Österreich-Schweiz sind Rentenzahlungen im Ansässigkeitsstaat zu versteuern. Die in der Schweiz einbehaltene Quellensteuer auf die Kapitalauszahlung ist daher nicht abzugsfähig. Hinsichtlich der privaten Krankenversicherung sei dargelegt, dass lediglich während der aktiven Beschäftigung in der Schweiz eine Versicherungspflicht bestand. Werbungskosten lägen nur bei gesetzlicher Pflichtversicherung vor. Der Bf. war über sein inländisches Dienstverhältnis sowie gem. § 73 a ASVG in Österreich krankenversichert. Eine darüberhinausgehende Pflicht zur UNIQA-Versicherung bestand ab 1.7.2018 nicht. Daher seien die bis 30.6.2018 geleisteten Beiträge als Pflichtbeiträge zu berücksichtigen und somit als Werbungskosten. Jene ab dem 1.7.2018 können lediglich als Topf-Sonderausgabe berücksichtigt werden.
Im Jahr 2018 war der Bf. in Österreich ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig.
Der Bf. war bis Juni 2018 in der Schweiz erwerbstätig. Seit Mai 2018 bezog er eine Altersrente der AHV (Schweiz). Ab Juli 2018 erhielt er darüber hinaus weitere Pensionsleistungen als auch eine Kapitalauszahlung aus der Schweiz. Bei den schweizerischen Bezügen handelte es sich um Leistungen der FAR (Flexibler Altersrücktritt im Baugewerbe), der AHV (Alters- und Hinterlassenenversicherung) sowie um Zahlungen der Pensionskasse Stiftung Auffangeinrichtung BVG. Weiters erhielt er noch eine deutsche Rente von der Deutschen Rentenversicherung Bund. Insgesamt beliefen sich die Einkünfte aus der Schweiz einen Betrag von € 82.495,26.
Von der Kapitalauszahlung der Stiftung Auffangeinrichtung BVG (CHF 60.000,00) wurde in der Schweiz eine Quellensteuer in Höhe von rund CHF 3.705,00 einbehalten.
Neben diesen ausländischen Pensionseinkünften war der Bf. zusätzlich in Österreich unselbständig tätig. Er war - teilweise lediglich geringfügig - bei der ***1*** GmbH beschäftigt und erzielte daraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von gesamt € 5.651,61. Hierfür wurden Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von € 961,76 abgeführt.
Laut Hauptverbandsauszug wurden Krankenversicherungsbeiträge gemäß § 73 a ASVG für ausländische Leistungen durch die Österreichische Gebietskrankenkasse ab dem 1. Juli 2018 zur Vorschreibung gebracht. Im Kalenderjahr 2018 wurden € 291,45 an Sozialversicherungsbeiträgen an die Österreichische Gebietskrankenkasse bezahlt.
Der Beschwerdeführer entrichtete im Jahr 2018 Beiträge zur privaten Krankenversicherung bei der UNIQA-Krankenversicherung in Höhe von insgesamt € 3.117,96. Das entspricht einem monatlichen Beitrag von € 259,83.
Werbungskosten
§ 16 Abs. 1 lit. e EStG lautet:
"Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch
….
e) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.
…"
Sonderausgaben
§ 18 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1988 lautet:
Beiträge und Versicherungsprämien, wenn der der Zahlung zugrundeliegende Vertrag vor dem 1. Jänner 2016 abgeschlossen worden ist, ausgenommen Beiträge und Versicherungsprämien im Bereich des BMSVG und der prämienbegünstigten Zukunftsvorsorge (§ 108g) zu einer
-freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung, ausgenommen Beiträge für die freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung (einschließlich der zusätzlichen Pensionsversicherung im Sinne des § 479 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes), soweit dafür eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird, sowie ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b),…"
Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweiz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen BGBl. Nr.64/1975 (DBA Österreich-Schweiz)
Gemäß Art. 18 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweiz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen BGBl. Nr.64/1975 (DBA Österreich-Schweiz) dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten, welche eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für frühere unselbständige Arbeit aus dem anderen Vertragsstaat erhält, nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.
ASVG (Allgemeines Sozialversicherungsgesetz):
§ 4 Abs. 1 Z 1 ASVG (Vollversicherung) lautet:
"In der Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung sind auf Grund dieses Bundesgesetzes versichert (vollversichert), wenn die betreffende Beschäftigung weder gemäß den §§ 5 und 6 von der Vollversicherung ausgenommen ist, noch nach § 7 nur eine Teilversicherung begründet:
1.die bei einem oder mehreren Dienstgebern beschäftigten Dienstnehmer;
…"
§ 73a Abs. 1 ASVG lautet:
"Wird eine ausländische Rente bezogen, die vom Geltungsbereich
Findok{
"type": "ul",
"children": [
{
"type": "li",
"children": [
{
"type": "em",
"children": [
"-der Verordnungen (EG) Nr. 883/2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit und 987/2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der "
]
},
{
"type": "a",
"children": [
"Verordnung (EG) Nr. 883/2004"
],
"attributes": {
"title": "Neues Fenster: Verordnung (EG) Nr. 883/2004",
"href": "javalink?art=Int&id=3070900&ida=VO8832004&gueltig=20260223&hz_id=3070900",
"target": "_blank"
}
},
{
"type": "em",
"children": [
" oder"
]
}
]
},
{
"type": "li",
"children": [
{
"type": "em",
"children": [
"-der Verordnungen (EWG) Nr. 1408/71 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und deren Familien, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern und 574/72 über die Durchführung der "
]
},
{
"type": "a",
"children": [
"Verordnung (EWG) Nr. 1408/71"
],
"attributes": {
"title": "Neues Fenster: Verordnung (EWG) Nr. 1408/71",
"href": "javalink?art=Int&id=3001500&ida=VO140871&gueltig=20260223&hz_id=3001500",
"target": "_blank"
}
},
{
"type": "em",
"children": [
" oder"
]
}
]
},
{
"type": "li",
"children": [
{
"type": "em",
"children": [
"-eines auch Regelungen über die Krankenversicherung beinhaltenden bilateralen Abkommens über die soziale Sicherheit"
]
}
]
}
],
"attributes": {
"class": "ListeAufzhlung"
}
}erfasst ist, so ist, wenn ein Anspruch des Beziehers/der Bezieherin der ausländischen Rente auf Leistungen der Krankenversicherung besteht, auch von dieser ausländischen Rente ein Krankenversicherungsbeitrag nach § 73 Abs. 1 zu entrichten. Dieser Beitrag ist in dem Zeitpunkt fällig, in dem die ausländische Rente, unbeschadet allfälliger individueller Vereinbarungen mit dem ausländischer Träger über Modalitäten des Rententransfers, nach den gesetzlichen Bestimmungen auszuzahlen ist.
…"
Unionsrecht: VO (EG) 883/2004
Da die Schweiz durch das Freizügigkeitsabkommen in das System der EU-Koordinierung eingebunden ist, ist Art. 11 Abs. 3 lt. a VO (EG) 883/2004 (Allgemeine Regelung) und Art. 30 Abs. 1 VO (EG) 883/2004 (Beiträge der Rentner) maßgeblich.
Art. 11 Abs. 3 lt. a VO (EG) lautet:
"(1) Personen, für die diese Verordnung gilt, unterliegen den Rechtsvorschriften nur eines Mitgliedstaats. Welche Rechtsvorschriften dies sind, bestimmt sich nach diesem Titel.
(2) Für die Zwecke dieses Titels wird bei Personen, die aufgrund oder infolge ihrer Beschäftigung oder selbstständigen Erwerbstätigkeit eine Geldleistung beziehen, davon ausgegangen, dass sie diese Beschäftigung oder Tätigkeit ausüben. Dies gilt nicht für Invaliditäts-, Alters- oder Hinterbliebenenrenten oder für Renten bei Arbeitsunfällen oder Berufskrankheiten oder für Geldleistungen bei Krankheit, die eine Behandlung von unbegrenzter Dauer abdecken.
(3) Vorbehaltlich der Artikel 12 bis 16 gilt Folgendes:
a) eine Person, die in einem Mitgliedstaat eine Beschäftigung oder selbstständige Erwerbstätigkeit ausübt, unterliegt den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats;
…"
Art. 30 VO (EG) 883/2004 (Beiträge der Rentner) Dieser besagt:
"(1) Der Träger eines Mitgliedstaats, der nach der für ihn geltende Rechtsvorschrift Beiträge zur Deckung der Leistungen bei Krankheit sowie der Leistungen bei Mutterschaft und der gleichgestellten Leistungen bei Vaterschaft einzubehalten hat, kann diese Beiträge, die nach den für ihn geltenden Rechtsvorschriften berechnet werden, nur verlangen und erheben soweit die Kosten für die Leistungen nach den Artikeln 23 und 26 von einem Träger in diesem Mitgliedstaat zu übernehmen sind.
…"
In Streit steht, ob die Beiträge zur privaten Krankenversicherung bei der UNIQA im Jahr 2018 als Werbungskosten oder nur als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Ab Juli 2018 bestand aufgrund der inländischen Beschäftigung sowie des Bezugs der ausländischen Rente eine gesetzliche Pflichtversicherung in Österreich, weshalb das Finanzamt die Beiträge nur mehr als Sonderausgaben berücksichtigte und die schweizerische Quellensteuer nicht anrechnete. Der Bf. vertritt hingegen die Auffassung, dass die Beiträge im gesamten Jahr 2018 als Pflichtbeiträge im Zusammenhang mit den ausländischen Einkünften und somit als Werbungskosten anzuerkennen seien.
Der Bf. ist in Österreich ansässig. Während des Zeitraums Jänner bis Juni 2018 war der Bf. noch unselbständig tätig in der Schweiz. Der Bf. unterlag aufgrund seiner Beschäftigung in der Schweiz dem dortigen Sozialversicherungssystem (Art. 11 Abs. 3 lit. a EG-VO 883/2004). Die während dieses Zeitraums bezahlten Beiträge in die Krankenversicherung (UNIQA-Beiträge) waren gem. § 16 Abs. 1 Ziff. 4 lit. e EStG Beiträge zu einer ausländischen gesetzlichen Krankenversicherung, die einer inländischen Pflichtversicherung entsprach. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH und herrschenden Lehre (vgl. Lenneis in Jakom, EStG 2019, § 16 Rz. 22) gilt dies auch für private Krankenversicherungen, die an die Stelle einer obligatorischen Versicherung im Ausland treten. Da der Bf. die UNIQA-Versicherung zur Erlangung der Befreiung von der Schweizer Versicherungspflicht (Optionsrecht) unterhielt, dienten diese Beiträge unmittelbar der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Für den Zeitraum 01.01. bis 30.06.2018 sind daher € 1.558,98 (6 x € 259,83) als Werbungskosten anzuerkennen.
Ab Mai bzw. Juli des Jahres 2018 bezog der Bf. eine Schweizer Altersrente (AHV/Pensionskasse) und übte gleichzeitig eine aktive Erwerbstätigkeit in Österreich aus.
Gemäß § 73a Abs. 1 ASVG unterliegen Personen der Pflichtversicherung in der Krankenversicherung, wenn sie ihren Wohnsitz im Inland haben, eine ausländische Rente beziehen, die einer Pension nach diesem oder einem anderen Bundesgesetz entspricht und für sie nach unionsrechtlichen Koordinierungsvorschriften Österreich für die Krankenversicherung zuständig ist. Die Beitragspflicht ergibt sich aus der systemkonformen Anwendung des § 73a ASVG in Verbindung mit VO (EG) Nr. 883/2004.
Mit dem Ende der Grenzgängertätigkeit und dem Bezug der inländischen Erwerbseinkünfte ab 01.07.2018 wurde die Beitragspflicht zur Krankenversicherung gemäß § 73a ASVG durch die ÖGK begründet. Laut HV-Auszug der Österreichischen Gebietskrankenkasse (vormals VGKK - Vorarlberger Gebietskrankenkasse) wurden ab Juli 2018 Krankenversicherungsbeiträge gemäß § 73a ASVG zur Vorschreibung gebracht. Im Jahr 2018 wurden € 291,45 an Sozialversicherungsbeiträgen bezahlt. Diese Beiträge stellen zwingende Pflichtbeiträge dar und sind daher in voller Höhe als Werbungskosten anzuerkennen.
Als Werbungskosten werden daher gesamt € 1.850,43 anerkannt.
Unstrittig ist, dass die erhaltenen Bezüge aus der Schweiz solche im Sinn des Art. 18 Abs. 1 DBA-Schweiz sind und daher der Besteuerung in Österreich unterliegen.
Gemäß Art. 18 DBA Österreich-Schweiz unterliegen Rentenzahlungen sowie Kapitalauszahlungen aus der beruflichen Vorsorge (BVG) ausschließlich der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Österreich. Eine Versteuerung im Quellenstaat Schweiz findet nicht statt; eine dennoch einbehaltene Quellensteuer ist laut Art. 23 DBA Österreich-Schweiz in Österreich nicht anrechenbar. Die Einkünfte sind unter Korrektur der irrtümlichen Doppelerfassung mit einem Bruttobetrag von € 82.495,26 festzusetzen.
Ab dem Zeitpunkt der inländischen Pflichtversicherung (Juli 2018) entfällt der Charakter der UNIQA-Versicherung als pflichtversicherungsersetzende Maßnahme.
Die Beiträge zur privaten Krankenversicherung sind daher für den Zeitraum 1.7.2018 bis 31.12.2028 nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Sie können lediglich als Topf-Sonderausgaben gem. § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 in Höhe von € 1.558,98 (€ 259,83 x 6) Berücksichtigung finden.
Der Beschwerde wird insofern stattgegeben, als die Einkünfte auf € 82.495,26 korrigiert werden. Die UNIQA-Beiträge werden anteilig bis zum 30.6.2018 (€ 1.558,98) und die Pflichtbeiträge nach § 73a ASVG für das zweite Halbjahr (€ 291,45) - somit gesamt € 1.850,43 - als Werbungskosten berücksichtigt.
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Das vorliegende Erkenntnis betrifft in erster Linie Sachverhaltsfragen. Soweit Rechtsfragen für die festgestellten Sachverhalt entscheidungserheblich sind, sind sie durch höchstgerichtliche Rechtsprechung ausreichend geklärt sowie anhand der Bestimmungen des DBA Österreich-Schweiz zu lösen. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
Feldkirch, am 16. März 2026
Rückverweise
Keine Ergebnisse gefunden