Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Andreas Wieser in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 14. September 2024 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 3. September 2024 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2023, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.
Der in Deutschland wohnhafte Beschwerdeführer ***Bf1*** (in weiterer Folge kurz der Bf) war im strittigen Zeitraum 2023 nichtselbständig bei einer österreichischen Firma im Inland beschäftigt.
Am 15. August 2024 reichte der Bf seine Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2023 ein und stellte den Antrag gemäß § 1 Abs 4 EStG 1988 als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden. Des Weiteren wurde von ihm eine Bescheinigung über die Höhe der ausländischen Einkünfte EU/EWR (E9) des Finanzamtes ***FA1-Ort***, ***DE-Bundesland***, Deutschland, vorgelegt, in welcher in Deutschland erzielte Mieteinnahmen in Höhe von Euro 4.616,76 angeführt werden. Durch das deutsche Finanzamt wurde bestätigt, dass diese Einkünfte im Ansässigkeitsstaat der Besteuerung unterliegen.
Im Zuge des am 3. September 2024 erlassenen Einkommensteuerbescheides wurden die in Deutschland erzielten Mieteinkünfte im Zuge des Progressionsvorbehalts bei der Berechnung des anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt. Es wurde ein Durchschnittssteuersatz ermittelt und auf die in Österreich zu besteuernden Einkünfte angewandt. Die Einkommensteuer wurde mit Euro 4.575,07 festgesetzt, sodass abzüglich der anrechenbaren Lohnsteuer eine Abgabennachforderung in Höhe von Euro 699,00 festgestellt wurde.
In der dagegen erhobenen Beschwerde vom 14. September 2024 führte der Bf aus, dass die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung bereits im Ansässigkeitsstaat Deutschland der Besteuerung unterzogen werden und nicht in Österreich zu besteuern sind.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 16. Oktober 2024 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Aufgrund des vom Bf gestellten Antrages sei die Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht erfolgt, wobei die ausländischen Einkünfte nur bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt wurden. Damit seien die deutschen Mieteinnahmen nicht in Österreich besteuert worden, sondern wurde lediglich der auf die österreichischen Einkünfte anzuwendende Steuersatz so ermittelt, als wären auch die Mieteinnahmen in Österreich erzielt worden (sogenannter Progressionsvorbehalt).
Mit Schreiben vom 2. November 2024 beantragte der Bf die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht. Argumentativ wurde das Beschwerdevorbringen wiederholt. Die in Deutschland erzielten Einnahmen seien in Österreich nicht zu besteuern.
Die Abgabenbehörde legte dem Verwaltungsgericht die Beschwerde am 27. November 2024 zur Entscheidung vor.
Der Beschwerdeführer ***Bf1*** (der Bf), geboren am ***Bf1-Geb***, ist deutscher Staatsangehöriger und in ***Bf1-Adr***, Deutschland, wohnhaft. Er besitzt keinen Wohnsitz in Österreich und hatte im Jahr 2023 seinen gewöhnlichen Aufenthalt nicht im Inland.
Im strittigen Zeitraum 2023 war er bei der österreichischen Firma ***AG1*** beschäftigt und erzielte in Österreich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von Euro 27.809,13. In Deutschland erzielte der Bf im Jahr 2023 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von Euro 4.616,76.
Am 15. August 2024 reichte der Bf eine Erklärung L1 zur ArbeitnehmerInnenveranlagung für das Jahr 2023 ein. In einer Beilage zu dieser Erklärung (Beilage L1i) beantragte er die Option zur unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs 4 EStG 1988. Eine Bescheinigung über die Höhe der ausländischen Einkünfte EU/EWR (E9), ausgestellt am 29. Juli 2024 vom Finanzamt ***FA1-Ort***, ***FA1-Adr***, Deutschland, wurde vorgelegt.
Durch die Abgabenbehörde wurden die in Deutschland erzielten Mietungseinkünfte im Zuge der Veranlagung für das Jahr 2023 im Wege des Progressionsvorbehalts zur Berechnung des Steuersatzes auf das inländische Einkommen berücksichtigt. Die Einkommensteuer des Bf für das Jahr 2023 wurde mit Euro 4.575,07 festgesetzt.
Die Daten zur Person des Bf sowie sein in Deutschland gelegener Wohnsitz wurden im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung bekanntgegeben und ergeben sich ebenso aus dem Steuerakt und der vorgelegten Bescheinigung des Finanzamtes ***FA1-Ort*** vom 29. Juli 2024. Dass der Bf im Jahr 2023 in Österreich keinen Wohnsitz innehatte (und auch keinen gewöhnlichen Aufenthalt), wurde von ihm selbst bekanntgegeben und durch das Gericht anhand einer ZMR-Abfrage überprüft.
Die in Österreich erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind aus dem Steuerakt (insbesondere dem Jahreslohnzettel 2023) ersichtlich. Die in Deutschland erzielten Einkünfte sind der vorgelegten Bescheinigung des Finanzamtes ***FA1-Ort*** vom 29. Juli 2024 zu entnehmen.
Die Feststellungen zum Verfahrensablauf, insbesondere hinsichtlich der Option zur unbeschränkten Steuerpflicht, sind im Steuerakt anhand der eingereichten Steuererklärung inklusive Beilagen und anhand der Abgabenbescheide nachvollziehbar.
Der Sachverhalt ist zwischen den Verfahrensparteien dem Grunde nach unstrittig. Uneinigkeit besteht nur über die steuerliche Berücksichtigung der deutschen Mietungseinkünfte, nämlich, ob diese bei der Ermittlung der österreichischen Einkommensteuer (in irgendeiner Form) einzubeziehen sind.
§ 1 Abs 1 EStG 1988 normiert, dass nur natürliche Personen der Einkommensteuerpflicht unterliegen. Gemäß § 1 Abs 2 EStG 1988 sind jene natürlichen Personen unbeschränkt steuerpflichtig, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte (das Welteinkommen).
Beschränkt steuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs 3 EStG 1988 jene natürlichen Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf die im § 98 EStG 1988 aufgezählten Einkünfte. Unter anderem unterliegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im Inland oder auf österreichischen Schiffen ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, der beschränkten Steuerpflicht (§ 98 Abs 1 Z 4 EStG 1988).
Der Bf hatte im Jahr 2023 keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland. Er unterlag mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 98 Abs 1 Z 4 EStG 1988 somit grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs 3 EStG 1988.
Gemäß § 1 Abs 4 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 163/2022 werden auf Antrag Staatsangehörige von Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anzuwenden ist, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 98 EStG 1988 haben. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90% der österreichischen Einkommensteuer unterliegen oder wenn die nicht der österreichischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als Euro 11.693,00 betragen. Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten in diesem Zusammenhang als nicht der österreichischen Einkommensteuer unterliegend. Die Höhe der nicht der österreichischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte ist durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Abgabenbehörde nachzuweisen.
Der Bf, ein deutscher Staatsangehöriger ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, beantragte für das streitgegenständliche Jahr 2023 gemäß § 1 Abs 4 EStG 1988 als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden. Er erzielte im Jahr 2023 inländische Einkünfte nach § 98 Abs 1 Z 4 EStG 1988 (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). Die nicht der österreichischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte betrugen unter Euro 11.693,00. Aufgrund der ausgeübten Option ist der Bf somit für das Veranlagungsjahr 2023 in Österreich gemäß § 1 Abs 4 EStG 1988 als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln.
Die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs 4 EStG 1988 umfasst inhaltlich ausschließlich Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 ("soweit"). Nicht von § 98 EStG 1988 erfasste ausländische Einkünfte sind bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage daher nicht zu berücksichtigen. Bei unter § 1 Abs 4 EStG 1988 fallenden unbeschränkt Steuerpflichtigen ist daher in Österreich nicht das gesamte Welteinkommen zu besteuern (vgl Jakom/Marschner EStG, 2025, § 1 Rz 63). Durch diese Bestimmung erhalten beschränkt Steuerpflichtige ein "Wahlrecht" mit ihren beschränkt steuerpflichtigen Einkünften eingeschränkt auf diese wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu werden (vgl VwGH 03.02.2022, Ro 2021/15/0009, Rz 23).
Im gegenständlichen Fall bilden somit auch bei Ausübung der Option gemäß § 1 Abs 4 EStG 1988 ausschließlich die durch den Bf im Inland erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 98 Abs 1 Z 4 EStG 1988 die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Einkommensteuer. Die durch den Bf in Deutschland erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind in Österreich nicht der Besteuerung zu unterziehen. Der Bf ist ausschließlich mit seinen Einkünften gemäß § 98 Abs 1 Z 4 EStG 1988 als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln. Dies ist zwischen den Verfahrensparteien dem Grunde nach unstrittig.
Strittig ist, ob aufgrund der Optierung in die unbeschränkte Steuerpflicht die im Ausland erzielten Einkünfte iS des Progressionsvorbehaltes im Inland zu berücksichtigen sind. Bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts werden die ausländischen Einkünfte zwar nicht tatsächlich im Inland besteuert, sehr wohl allerdings für die Ermittlung der Höhe des Steuersatzes in Österreich herangezogen.
Die österreichische Rechtsgrundlage für die Anwendung eines Progressionsvorbehalts ergibt sich aus den Bestimmungen der §§ 1, 2 und 33 EStG 1988 sowie aus dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Er ist somit systemmäßig in den Bestimmungen des Einkommensteuergesetztes begründet (vgl VwGH, 21.10.1960, 0162/60; 30.04.1964, 0880/62; 21.05.1985, 85/14/0001). Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte (das Welteinkommen). Der Steuersatz bemisst sich nach dem (Gesamt)Einkommen, worin innerstaatlich der Progressionsvorbehalt seine Rechtsgrundlage findet (vgl VwGH, 24.05.2007, 2004/15/0051; 29.07.2010, 2010/15/0021). Daher ergibt sich der Progressionsvorbehalt bei Vorliegen einer unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich schon aus dem innerstaatlichen Recht und ist keine weitere Zustimmung durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) notwendig.
Der VwGH hat zudem explizit klargestellt, dass für die Anwendung des Progressionsvorbehalts keine ausdrückliche Regelung in einem DBA vorgesehen sein muss (vgl VwGH 29.7.2010, 2010/15/0021) und dieser, soweit nicht durch ein DBA explizit ausgeschlossen, auch durch den Quellenstaat angewendet werden kann (VwGH, 07.09.2022, Ra 2021/13/0067).
Gemäß Art 4 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung (kurz DBA Deutschland) ist "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes oder ihres ständigen Aufenthalts steuerpflichtig ist. Der Ansässigkeitsstaat des Bf ist somit (ausschließlich) die Bundesrepublik Deutschland.
Laut Art 15 DBA Deutschland dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Österreich ist in diesem Sinn daher im gegenständlichen Fall hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Quellenstaat anzusehen.
Zur Frage des Progressionsvorbehalts für den Quellenstaat enthält das DBA Deutschland keine Bestimmungen. Der Methodenartikel, Art 23 DBA Deutschland, bezieht sich jeweils auf den Ansässigkeitsstaat, nicht aber auf den Quellenstaat. Das DBA Deutschland entfaltet somit hinsichtlich des Progressionsvorbehalts durch den Quellenstaat (im gegenständlichen Fall Österreich) keine Schrankenwirkung.
Da die Grundlage des Progressionsvorbehalts im nationalen Recht liegt, ist dieser im Allgemeinen auch bei beschränkter Steuerpflicht anzuwenden (vgl ua Lang, Der Progressionsvorbehalt im Quellenstaat, SWI 2025, 298 [301]). Zu dessen Umfang ist im gegenständlichen Fall jedoch darauf Bedacht zu nehmen, dass der Bf gemäß § 1 Abs 4 EStG 1988 zur unbeschränkten Steuerpflicht optiert hat.
Die Einführung des § 1 Abs 4 EStG 1988 war Ausfluss des sogenannten "Schumacker-Urteils" des EuGH vom 14.02.1995, C-297/93, demzufolge unter Bedacht auf Primärecht, insbesondere auf die Arbeitnehmer- und Niederlassungsfreiheit, ein Staatsangehöriger eines EU-Mitgliedstaates, der in einem anderen Mitgliedstaat, in dem er nicht wohnt, eine Tätigkeit ausübt, dort nicht höher besteuert werden darf, als eine vergleichbare Person, die in diesem Beschäftigungsstaat wohnt (vgl auch ErlRV 498 BlgNr 20, GP 5f). Der EuGH stellt hierbei im Sinn der persönlichen Leistungsfähigkeit auf die Gesamtsteuerkraft des Steuerpflichtigen ab, welche sich aus seinen Gesamteinkünften sowie seinen persönlichen Verhältnisse und seinem Familienstand ergibt (vgl EuGH, 12.02.1995, Schumacker, C-279/93, Rn 33; 19.11.2015, Hirvonen, C-632/13, Rn 31). Folglich dürfen keine Nachteile im Vergleich zu Steuerinländern bestehen und sind insbesondere Steuerbegünstigungen nicht auf diese zu beschränken. Eine ausschließliche Gewährung von Vorteilen und somit eine bevorzugte Behandlung gegenüber Steuerinländern lässt sich der EuGH-Rechtsprechung jedoch nicht entnehmen (vgl Kerschner, Die Anwendung eines Progressionsvorbehalts im Rahmen der Option zur unbeschränkten Steuerpflicht, SWK 1-2/2025, 78).
Optiert ein Staatsangehöriger aus der EU oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anzuwenden ist, gemäß § 1 Abs 4 EStG 1988 in die unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich, so möchte er als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden. Er hat somit ein "Wahlrecht", bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften eingeschränkt auf diese Einkünfte als unbeschränkt Steuerpflichtiger qualifiziert zu werden (vgl VwGH 03.02.2022, Ro 2021/15/0009).
Der Progressionsvorbehalt, als Ausfluss der unbeschränkten Steuerpflicht und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, muss daher bei Anwendung des § 1 Abs 4 EStG 1988 im Sinne einer allgemeinen unbeschränkten Steuerpflicht berücksichtigt werden. Wäre der die Option ausübende beschränkt Steuerpflichtige tatsächlich in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig (als solcher hat er ja beantragt "behandelt zu werden"), so wären die streitgegenständlichen in Deutschland erzielten Mieteinkünfte als Teil seines Welteinkommens bei der Berechnung des Steuersatzes iSd Progression zu berücksichtigen. Nichts anderes kann für beschränkt Steuerpflichtige iSd § 1 Abs 4 EStG 1988 gelten. Diese werden hierdurch nicht ungleich behandelt oder schlechter gestellt als unbeschränkt Steuerpflichtige gemäß § 2 Abs 1 EStG 1988.
Wird hingegen der Progressionsvorbehalt bei einem Optierenden (unter Zugrundelegung des Welteinkommens) unterlassen, so wird dieser bessergestellt, sind doch die im Ausland erzielten Einkünfte nicht ohne Einfluss auf die Steuerkraft und persönliche Leistungsfähigkeit des Abgabepflichtigen. Folglich würde bei einer Nichtberücksichtigung dieser Einkünfte eine Inländerdiskriminierung eintreten, liegt doch die Wirkung des Progressionsvorbehalts gerade darin, bei einem Bezug steuerfreier Einkünfte die nicht steuerbefreiten Einkünfte nach einem Steuersatz zu besteuern, der der Leistungsfähigkeit der die Einkünfte erzielenden Person entspricht (vgl VwGH, 10.05.2021, Ra 2020/15/0111).
Auch der Wortlaut des § 1 Abs 4 EStG 1988 steht der Anwendung des Progressionsvorbehaltes unter Zugrundelegung des Welteinkommens nicht entgegen. In dieser Bestimmung wird, in sachlicher Hinsicht beschränkt auf Einkünfte gemäß § 98 EStG 1988, nicht die Gewährung von (ausschließlich) Begünstigungen für den Optanten normiert, sondern seine Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger vorgeschrieben, sodass der Progressionsvorbehalt aufgrund dieser Behandlung auch im Sinne einer grammatikalischen Interpretation auf diese Einkünfte sinngemäß zu § 1 Abs 2 EStG 1988 anzuwenden ist.
Schließlich hat der VwGH in seiner Entscheidung Ro 2021/15/0009 vom 03. Februar 2022 zu den Auswirkungen der Ausübung der Option gemäß § 1 Abs 4 EStG 1988 auf die Berechnungsbestimmungen der Negativsteuer nach § 33 Abs 8 EStG 1988 entschieden, dass die Ausübung des Antragsrechts nach § 1 Abs 4 EStG 1988 dazu führt, dass im Wege einer gesetzlichen Fiktion (für die Inanspruchnahme von Begünstigungen) von einer unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich auszugehen ist, unabhängig davon, dass in sachlicher Hinsicht nur die Einkünfte gemäß § 98 EStG 1988 der österreichischen Besteuerung unterliegen, sodass die ausländischen Einkünfte "ähnlich der Anwendung eines Progressionsvorbehalts" bei der Berechnung der negativen Einkommensteuer iSd § 33 Abs 8 EStG 1988 entsprechend miteinzubeziehen sind (VwGH 03.02.2022, Ro 2021/15/0009). Zwar verweist der VwGH in dieser Entscheidung auf den begünstigenden Charakter der Bestimmung des § 1 Abs 4 EStG 1988, dennoch betrifft die Berechnung der Negativsteuer wie der Progressionsvorbehalt nicht die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer und sind bei beiden ausländische Einkünfte zu berücksichtigen, die nicht Teil der Bemessungsgrundlage sind. Durch die Einbeziehung der ausländischen Einkünfte bei der Berechnung der Negativsteuer muss der Abgabepflichtige zudem (wie bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts) auch für ihn negative Folgen der Optionsausübung tragen. Es ist daher auch aus dieser Entscheidung des VwGH abzuleiten, dass bei einer Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger iSd § 1 Abs 4 EStG 1988 die Anwendung des Progressionsvorbehaltes unter Zugrundelegung des Welteinkommens im Sinne der Gleichmäßigkeit der Besteuerung geboten ist.
Zusammengefasst kommt das erkennende Gericht zu dem Ergebnis, dass die in Deutschland erzielten Vermietungseinkünfte im Inland nicht der Besteuerung zu unterziehen, jedoch aufgrund der ausgeübten Option zur unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs 4 EStG 1988 bei der Berechnung des Durchschnittsteuersatzes zu berücksichtigen sind. Der Bescheid der Abgabenbehörde erweist sich somit als rechtsrichtig. Es ist daher spruchgemäß zu entscheiden.
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Die Rechtsprechung des VwGH zu einer Rechtsfrage fehlt, wenn darüber bis zum Zeitpunkt der Entscheidung über die Zulässigkeit der Revision von diesem noch in keinem allgemein zugänglichen Erkenntnis abgesprochen worden ist. Zur entscheidungsrelevanten Rechtsfrage, der Anwendung des Progressionsvorbehalts und dessen Umfang bei einer Option zur unbeschränkten Steuerpflicht im Rahmen des § 1 Abs 4 EStG 1988, besteht bis dato keine Rechtsprechung des VwGH und kommt dieser Frage eine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zu. Die Revision ist daher gemäß Art 133 Abs 4 B-VG zulässig.
Klagenfurt am Wörthersee, am 23. Februar 2026
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