Es gilt als vereinbart, dass den Abkommensbestimmungen, die nach den entsprechenden Bestimmungen des OECD-Musterabkommens auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen abgefaßt sind, allgemein dieselbe Bedeutung zukommt, die im OECD-Kommentar dazu dargelegt wird. Die Vereinbarung im vorstehenden Satz gilt nicht hinsichtlich der nachstehenden Punkte:
a) alle Vorbehalte oder Bemerkungen der beiden Vertragsstaaten zum OECD-Muster oder dessen Kommentar;
b) alle gegenteiligen Auslegungen in diesem Protokoll;
c) alle gegenteiligen Auslegungen, die einer der beiden Vertragsstaaten in einer veröffentlichten Erklärung vornimmt, die der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats vor Inkrafttreten des Abkommens übermittelt worden ist;
d) alle gegenteiligen Auslegungen, auf die sich die zuständigen Behörden nach Inkrafttreten des Abkommens geeinigt haben.
Der Kommentar – der von Zeit zu Zeit überarbeitet werden kann – stellt eine Auslegungshilfe im Sinne des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 dar.
Es gilt als vereinbart, dass Einkünfte, die von Rechtsgebilden, die der Durchgriffsbesteuerung unterliegen, wie etwa Gesellschaften mit beschränkter Haftung, bezogen oder gezahlt werden, nur insoweit als Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person zu behandeln sind, als die Einkünfte in diesem Staat bei dem oder den Nutzungsberechtigten der Einkünfte als Einkünfte einer in diesem Vertragsstaat ansässigen Person der Besteuerung unterliegen. Die Bestimmung der Ansässigkeit dieser Personen im Sinne des Abkommens erfolgt demnach auf derselben Grundlage wie im Fall einer Personengesellschaft.
Der Mittelpunkt der Lebensinteressen kann nicht allein dadurch festgestellt werden, dass man die Umstände prüft, die in einem einzigen Jahr vorherrschen; die Berücksichtigung eines längeren Zeitraumes kann erforderlich sein.
gilt gleichermaßen für Einkünfte, die aus der Ausbeutung von Rechten an unbeweglichem Vermögen bezogen werden. Eine amerikanische Gesellschaft, die ein österreichisches Gebäude mietet, das im Eigentum einer deutschen Kapitalgesellschaft steht, würde demnach mit den auf Grund von Untermietverträgen bezogenen Einkünften, die mit den tatsächlichen Benützern der Räumlichkeiten abgeschlossen worden sind, der österreichischen Besteuerung unterliegen; allein die Tatsache, dass die amerikanische Gesellschaft über kein unbewegliches Vermögen in Österreich verfügt (da die Rechte eines Mieters an unbeweglichem Vermögen, welche die Einkunftsquelle darstellen, als bewegliche Vermögenswerte anzusehen sind), verhindert die Anwendung des Artikels 6 nicht.
Absatz 1 legt fest, dass Dividenden im Ansässigkeitsstaat „besteuert werden dürfen“; eine derartige Regelung hindert den Quellenstaat nicht, diese Dividenden ebenfalls zu besteuern. Im Fall eines amerikanischen Real Estate Investment Trust, an dem eine österreichische wesentliche Beteiligung besteht, gelten die in Absatz 2 vogesehenen Begrenzungen für den Quellenstaat nicht; dieser Staat behält deshalb sein volles Besteuerungsrecht.
Besondere Bestimmungen des Abkommens, die mißbräuchliche internationale Gestaltungen eindämmen und sie von den Abkommensvergünstigungen ausschließen sollen, wie Artikel 16, sind nicht so auszulegen, als hinderten sie einen Vertragsstaat, in anderen Fällen, die nicht eigens unter eine bestimmte Mißbrauchsklausel des Abkommens fallen, bei der Beurteilung des Sachverhalts die wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden.
Hinsichtlich der Anwendung des Artikels 16 (Grenzen der Abkommensvergünstigungen) ist folgendes vereinbart worden:
Es ist beabsichtigt, dass Absatz 1 lit. c unmittelbar anwendbar ist. Im Gegensatz zu Absatz 2 erfordert die Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen nach dieser lit. keine vorab ergangene Entscheidung oder Zustimmung der zuständigen Behörde. Die Steuerbehörden können natürlich im Zuge einer Überprüfung entscheiden, dass der Steuerpflichtige die lit. falsch ausgelegt hat und keinen Anspruch auf die beanspruchten Vergünstigungen hat.
Es besteht Übereinstimmung hinsichtlich gewisser Auslegungen von besonderen Ausdrücken, die im Abkommen verwendet werden:
Eine Person, die in einem der Staaten ansässig ist, übt in diesem Staat nicht nur dann eine aktive gewerbliche Tätigkeit aus, wenn diese Person eine solche Tätigkeit unmittelbar ausübt, sondern auch dann, wenn diese Person zum Beispiel
i) Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, die diese Tätigkeit ausübt;
ii) eine Person ist, an der eine einzelne Person, die in diesem Staat eine aktive gewerbliche Tätigkeit ausübt, als Nutzungsberechtigter beteiligt ist und sie von letzterer beherrscht wird;
iii) eine Person ist, an der eine Gruppe von fünf oder weniger Personen, von denen jeder einzelne in diesem Staat eine Tätigkeit ausübt, als Nutzungsberechtigter beteiligt ist und sie von dieser Gruppe beherrscht wird, wobei die Tätigkeit ein Bestandteil der gewerblichen Tätigkeit in diesem Staat ist oder mit dieser unmittelbar im Zusammenhang steht;
iv) eine Gesellschaft ist, die Mitglied eines Konzerns ist, dessen Gesellschaften für Besteuerungszwecke nach dem Recht dieses Staates (wie es ohne Rücksicht auf die Ansässigkeit dieser Gesellschaften angewendet wird) eine Organschaft bilden, und der Konzern in diesem Staat eine aktive gewerbliche Tätigkeit ausübt;
v) als Nutzungsberechtigter entweder allein oder als Mitglied einer Gruppe von fünf oder weniger Personen, die zu Abkommensvergünstigungen berechtigt oder in einem „bestimmten Staat“ ansässig sind, an einer Person beteiligt ist, die in dem Staat, in dem der Nutzungsberechtigte ansässig ist, eine aktive gewerbliche Tätigkeit ausübt und von letzterem beherrscht wird;
vi) zusammen mit einer anderen Person, die eine solche Tätigkeit ausübt, gemeinsam von einer Person (oder einer Gruppe von fünf oder weniger Personen) beherrscht wird, die (oder im Fall einer Gruppe jedes Mitglied dieser Gruppe) eine zu Abkommensvergünstigungen berechtigte Person oder in einem „bestimmten Staat“ ansässig ist.
„Bestimmter Staat“ bedeutet jeder Drittstaat, der durch Übereinkunft der zuständigen Behörden bestimmt wird und der wirksame Bestimmungen für den Informationsaustausch mit dem Staat hat, in dem die Person, die nach den oben genannten Bestimmungen überprüft wird, ansässig ist.
Einkünfte, die im Zusammenhang mit oder aus Anlaß einer gewerblichen Tätigkeit bezogen werden, liegen vor, wenn zum Beispiel die einkünfteerzielende Tätigkeit in Österreich einen Geschäftszweig darstellt, der zur vom Einkünfteempfänger in den Vereinigten Staaten ausgeübten gewerblichen Tätigkeit gehört oder eine Ergänzung zu dieser Tätigkeit ist, oder wenn die betreffenden Einkünfte durch Vermögenswerte erzielt werden, die zum Betriebsvermögen des Einkünfteempfängers gehören, das als solches nach dem Steuerrecht des Vertragsstaats, in dem die gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird, anerkannt wird.
Es gilt als vereinbart, dass im Fall von verbundenen Unternehmen die aktive gewerbliche Tätigkeit des Einkünfteempfängers, der in einem der Vertragsstaaten ansässig ist, im Verhältnis zur Tätigkeit, die von einem verbundenen Unternehmen im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und zu Einkünften führt, hinsichtlich derer im anderen Vertragsstaat Abkommensvergünstigungen beansprucht werden, erheblich sein muss. Ob die gewerbliche Tätigkeit des Einkünfteempfängers in erheblichem Umfang ausgeübt wird, wird allgemein festgestellt durch Bezugnahme auf deren entsprechenden Anteil an der gewerblichen Tätigkeit im anderen Staat, die Art der ausgeübten Tätigkeit und die entsprechenden Beiträge, die zur Ausübung der gewerblichen Tätigkeit in beiden Staaten geleistet werden. Auf jeden Fall gilt der Umfang der gewerblichen Tätigkeit des Einkünfteempfängers als erheblich, wenn für das vorangegangene Steuerjahr der Durchschnittswert der Verhältniszahlen für die nachstehenden Faktoren 10 vom Hundert übersteigt und jede Verhältniszahl 7,5 vom Hundert übersteigt, wobei jeder einzelne Faktor, der das 7,5-vom-Hundert-Kriterium im ersten vorangegangenen Steuerjahr nicht erfüllt, durch den Durchschnittswert der Verhältniszahlen für diesen Faktor in den vorangegangenen drei Steuerjahren ersetzt werden kann:
i) das Verhältnis des Wertes des bei der aktiven gewerblichen Tätigkeit vom Einkünfteempfänger im erstgenannten Staat verwendeten oder zur Verwendung bereitstehenden Vermögens zum gesamten oder gegebenenfalls anteilsmäßigen Wert des Vermögens, das bei der gewerblichen Tätigkeit, aus der die Einkünfte im anderen Staat erzielt werden, verwendet wird oder zur Verwendung bereitsteht;
ii) das Verhältnis der Einnahmen, die aus der aktiven gewerblichen Tätigkeit vom Einkünfteempfänger im erstgenannten Staat bezogen werden, zum gesamten oder gegebenenfalls anteilsmäßigen Wert des Lohnsummenaufwandes der im anderen Staat ausgeübten gewerblichen Tätigkeit.
Die nachstehenden Beispiele zeigen das Einvernehmen, das von den Verhandlungsführern hinsichtlich des beabsichtigten Anwendungsbereiches des Absatzes 1 lit. c erzielt worden ist. Die Beispiele sind für die Zwecke der Darstellung so gestaltet, dass ein österreichisches Unternehmen Abkommensvergünstigungen in den Vereinigten Staaten in Anspruch nimmt. Sie bezwecken keine erschöpfende Aufzählung, sondern sollen lediglich die verschiedenen Überlegungen verdeutlichen, die bei der Entscheidung, ob ein bestimmter Fall unter Absatz 1 lit. c fällt, von Bedeutung sind.
Sachverhalt: Eine in Österreich ansässige Gesellschaft gehört drei Personen, von denen jede in einem anderen Drittstaat ansässig ist. Die Gesellschaft übt in Österreich eine aktive Produktionstätigkeit aus. Sie unterhält in den Vereinigten Staaten eine Tochtergesellschaft, die ihr zur Gänze gehört und mit Fremd- und Eigenkapital ausgestattet ist. Die Tochtergesellschaft verkauft die Erzeugnissse der österreichischen Muttergesellschaft. Die aktive Produktionstätigkeit in Österreich ist gegenüber der Tätigkeit der amerikanischen Tochtergesellschaft von erheblichem Umfang. Können für die Zins- und Dividendenzahlungen der Tochtergesellschaft an ihre österreichische Muttergesellschaft in den Vereinigten Staaten Abkommensvergünstigungen gewährt werden?
Beurteilung: Abkommensvergünstigungen können gewährt werden, da die Abkommenserfordernisse, dass die in den Vereinigten Staaten erzielten Einkünfte „im Zusammenhang mit oder aus Anlaß“ einer aktiven gewerblichen Tätigkeit in Österreich „bezogen“ werden und dass die gewerbliche Tätigkeit in Österreich gegenüber der einkünfteerzielenden Tätigkeit in den Vereinigten Staaten von erheblichem Umfang ist, erfüllt sind. Dieser Schluß beruht auf zwei Elementen des vorliegenden Sachverhalts: 1. Die Einkünfte stehen im Zusammenhang mit der aktiven gewerblichen Tätigkeit in Österreich – in diesem Beispiel im Zusammenhang mit einer nachgelagerten Stufe; und 2. die aktive gewerbliche Tätigkeit in Österreich ist gegenüber der gewerblichen Tätigkeit der amerikanischen Tochtergesellschaft von erheblichem Umfang.
Sachverhalt: Der Sachverhalt ist der gleiche wie bei Beispiel I, jedoch mit folgenden Abweichungen: Die Einkünfte werden zwar von der österreichischen Muttergesellschaft der amerikanischen Tochtergesellschaft bezogen, aber die einschlägige gewerbliche Tätigkeit in Österreich wird von einer österreichischen Tochtergesellschaft ausgeübt. Die Tätigkeit der österreichischen Tochtergesellschaft erfüllt die im vorstehenden Beispiel genannten Kriterien des geschäftlichen Zusammenhangs und der Erheblichkeit. Können für die Dividenden- und Zinszahlungen der amerikanischen Tochtergesellschaft an die österreichische Muttergesellschaft in den Vereinigten Staaten Abkommensvergünstigungen gewährt werden?
Beurteilung: Die Vergünstigungen werden gewährt, da die beiden österreichischen Unternehmen (d.h. jenes, das die Einkünfte bezieht, und jenes, das die aktive gewerbliche Tätigkeit in erheblichem Umfang in Österreich ausübt) miteinander verbunden sind. Die Vergünstigungen werden nicht bloß deshalb verweigert, weil die Einkünfte von einer österreichischen Holdinggesellschaft bezogen werden und die einschlägige Tätigkeit in Österreich von einer österreichischen Tochtergesellschaft ausgeübt wird. Das Bestehen einer ähnlichen Holding-Struktur in den Vereinigten Staaten läßt das Recht der österreichischen Muttergesellschaft auf Abkommensvergünstigungen unberührt. Wenn also die österreichische Muttergesellschaft in den Vereinigten Staaten eine Tochtergesellschaft unterhält, die ihrerseits eine Holdinggesellschaft für die Tätigkeit des Konzerns in den Vereinigten Staaten ist, die mit der gewerblichen Tätigkeit in Österreich verbunden ist, wird im Fall der Dividenden, die die amerikanische Holdinggesellschaft an die österreichische Holding-Muttergesellschaft zahlt, die Möglichkeit der Gewährung der Vergünstigungen in der vorstehend beschriebenen Weise geprüft, wobei unberücksichtigt bleibt, dass die Tätigkeit von dem einen Unternehmen ausgeübt wird, während die Einkünfte, für die Vergünstigungen beansprucht werden, von einem anderen – verbundenen – Unternehmen gezahlt werden.
Sachverhalt: Eine in Österreich ansässige Gesellschaft gehört drei Personen, von denen jede in einem anderen Drittstaat ansässig ist. Die Gesellschaft ist der weltweite Sitz und die Muttergesellschaft eines zusammengehörenden internationalen Unternehmenskonzerns, der durch Tochtergesellschaften in vielen Ländern betrieben wird. Die amerikanischen und österreichischen Tochtergesellschaften, die zur Gänze der Gesellschaft gehören, stellen in ihren Ansässigkeitsstaaten Erzeugnisse her, die zum Sortiment des Konzerns gehören. Die amerikanische Tochtergesellschaft ist mit Fremd- und Eigenkapital ausgestattet worden. Die aktive Produktionstätigkeit der österreichischen Tochtergesellschaft ist gegenüber der Tätigkeit der amerikanischen Tochtergesellschaft von erheblichem Umfang. Die österreichische Muttergesellschaft leitet den weltweiten Konzern und betreibt außerdem Forschung und Entwicklung, um die Fertigung der Erzeugnisse des Konzerns zu verbessern. Können für die Dividenden- und Zinszahlungen der amerikanischen Tochtergesellschaft an ihre österreichische Muttergesellschaft in den Vereinigten Staaten Abkommensvergünstigungen gewährt werden?
Beurteilung: Abkommensvergünstigungen können gewährt werden, da das Abkommenserfordernis erfüllt ist, dass die in den Vereinigten Staaten erzielten Einkünfte „im Zusammenhang mit oder aus Anlaß“ einer aktiven gewerblichen Tätigkeit in Österreich „bezogen“ werden. Dieser Schluß beruht auf zwei Elementen des vorliegenden Sachverhalts:
1. Die Einkünfte stehen im Zusammenhang mit der aktiven gewerblichen Tätigkeit in Österreich, da die amerikanische Tochtergesellschaft und die österreichische Tochtergesellschaft Erzeugnisse herstellen, die zum Sortiment des Konzerns gehören, und da die österreichische Muttergesellschaft den weltweiten Konzern leitet und Forschung und Entwicklung betreibt, die zum Vorteil beider Tochtergesellschaften ist; und
2. die aktive gewerbliche Tätigkeit in Österreich ist gegenüber der gewerblichen Tätigkeit der amerikanischen Tochtergesellschaft von erheblichem Umfang.
Eine in einem Drittstaat ansässige Person errichtet eine österreichische Gesellschaft, um eine große amerikanische Produktionsgesellschaft zu erwerben. Die einzige gewerbliche Tätigkeit der österreichischen Gesellschaft (abgesehen davon, dass sie die Anteile an einer amerikanischen Gesellschaft hält) besteht darin, einen kleinen Einzelhandelsbetrieb zu unterhalten, der Erzeugnisse der amerikanischen Gesellschaft verkauft. Hat die österreichische Gesellschaft Anspruch auf die Abkommensvergünstigungen nach Absatz 1 lit. c in bezug auf die Dividenden, die sie vom amerikanischen Hersteller bezieht?
Beurteilung: Die Dividenden berechtigen nicht zu den Vergünstigungen. Es besteht zwar – allenfalls – zwischen dem amerikanischen und dem österreichischen Unternehmen ein geschäftlicher Zusammenhang, aber das Erfordernis der „Erheblichkeit“ ist nicht erfüllt.
Sachverhalt: Österreichische, deutsche und belgische Gesellschaften gründen ein Joint-venture in Form einer in Österreich errichteten Personengesellschaft zur Herstellung eines Erzeugnisses in einem Entwicklungsland. Dem Joint-venture gehört eine amerikanische Vertriebsgesellschaft, die Dividenden an das Joint-venture zahlt. Können für diese Dividenden die Vergünstigungen nach dem amerikanisch-österreichischen Abkommen gewährt werden?
Beurteilung: Nach Artikel 4 ist nur der österreichische Gesellschafter der Personengesellschaft im Sinne des Abkommens in Österreich ansässig. Die Frage stellt sich deshalb auf Grund dieses Abkommens nur hinsichtlich des Dividendenanteils des österreichischen Gesellschafters. Wenn der österreichische Gesellschafter die Kriterien des Absatzes 1 lit. d hinsichtlich der Eigentumsverhältnisse und Aushöhlung der Besteuerungsgrundlage oder das Kriterium des Absatzes 1 lit. e oder f hinsichtlich des Börsenhandels erfüllt, hat er Anspruch auf die Vergünstigungen, ohne dass Absatz 1 lit. c herangezogen werden müßte. Andernfalls ist die Frage nach dem Muster der vorstehenden Beispiele zu beurteilen, um zu entscheiden, ob die Vergünstigungen nach Absatz 1 lit. c gewährt werden können. Die Entscheidung über die Gewährung der Abkommensvergünstigungen an die deutschen und belgischen Gesellschafter wird auf Grund der Abkommen zwischen den Vereinigten Staaten und Deutschland beziehungsweise Belgien getroffen.
Sachverhalt: Eine österreichische Gesellschaft, eine deutsche Gesellschaft und eine belgische Gesellschaft gründen ein Joint-venture in Form einer in Österreich ansässigen Gesellschaft, an der sie sich in jeweils gleichem Umfang beteiligen. Das Joint-venture übt eine aktive Produktionstätigkeit in Österreich aus. Die daraus bezogenen Einkünfte verbleiben als Betriebskapital im Unternehmen und werden in amerikanische Staatsanleihen und andere amerikanische Schuldtitel investiert, bis das Kapital für den Geschäftsbetrieb benötigt wird. Können für die Zinsen, die für diese Schuldtitel gezahlt werden, die Vergünstigungen nach dem amerikanisch-österreichischen Abkommen gewährt werden?
Beurteilung: Für die Zinsen können Abkommensvergünstigungen gewährt werden. Zinseinkünfte aus der kurzfristigen Anlage von Betriebskapital werden aus Anlaß der in Österreich ausgeübten gewerblichen Tätigkeit des österreichischen Joint-venture bezogen.
Eine Person gilt als anerkannte Hauptverwaltungsgesellschaft, wenn:
a) sie in ihrem Ansässigkeitsstaat an der gesamten Überwachung und Verwaltung des Konzerns einen wesentlichen Anteil hat, zu dem auch die Finanzierung des Konzerns gehören kann, wobei diese Finanzierung jedoch nicht den Hauptteil ausmachen kann;
b) der Konzern aus Gesellschaften besteht, die in mindestens fünf Staaten ansässig sind und dort eine aktive gewerbliche Tätigkeit ausüben, und die gewerbliche Tätigkeit, die in jedem der fünf Staaten (oder fünf Staatengruppen) ausgeübt wird, mindestens 10 vom Hundert der Einnahmen des Konzerns erzielt;
c) aus der gewerblichen Tätigkeit, die in irgendeinem anderen Staat als dem Ansässigkeitsstaat der Hauptverwaltungsgesellschaft ausgeübt wird, weniger als 50 vom Hundert der Einnahmen des Konzerns erzielt werden;
d) nicht mehr als 25 vom Hundert ihrer Einnahmen aus dem anderen Staat bezogen werden;
e) sie eine Vollmacht besitzt, unabhängig im eigenen Ermessensbereich die in lit. a genannten Funktionen auszuführen, und diese Vollmacht ausgeübt wird;
f) sie in ihrem Ansässigkeitsstaat denselben einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen unterliegt wie andere Personen, die Anspruch auf die Vergünstigungen nach diesem Abkommen haben;
g) die im anderen Staat bezogenen Einkünfte entweder im Zusammenhang mit oder aus Anlaß der in lit. b genannten aktiven gewerblichen Tätigkeit bezogen werden.
Wenn die Einkünfteerfordernisse hinsichtlich der Behandlung als anerkannte Hauptverwaltungsgesellschaft (Absatz 1 lit. b, c oder d) nicht erfüllt sind, gelten sie dann als erfüllt, wenn die erforderlichen Verhältniszahlen durch Ermittlung der durchschnittlichen Einnahmen der vorangegangenen vier Jahre vorliegen.
Absatz 2 sieht vor, dass einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die aus dem anderen Vertragsstaat Einkünfte bezieht und gemäß Absatz 1 keinen Anspruch auf die Vergünstigungen des Abkommens hat, dennoch Vergünstigungen auf Grund des Ermessens der zuständigen Behörde des Vertragsstaats, aus dem die Einkünfte stammen, gewährt werden dürfen. Der Absatz selbst bietet den zuständigen Behörden oder den Steuerpflichtigen keinen Hinweis, wie das Ermessen ausgeübt werden soll. Dieses Protokoll soll eine Erörterung und Anhaltspunkte bieten.
Es wird angenommen, dass für Zwecke der Durchführung des Absatzes 2 dem Steuerpflichtigen gestattet wird, seinen Fall der zuständigen Behörde zur Einholung einer auf dem Sachverhalt beruhenden Vorabentscheidung zu unterbreiten und nicht solange warten muss, bis die Steuerbehörden eines der Vertragsstaaten entschieden haben, dass keine Abkommensvergünstigungen gewährt werden. Unter diesen Umständen wird auch damit gerechnet, dass in Fällen, in denen die zuständige Behörde entscheidet, dass Vergünstigungen zu gewähren sind, diese Vergünstigungen rückwirkend gewährt werden, und zwar vom Zeitpunkt des Inkrafttretens der einschlägigen Abkommensbestimmung oder vom Zeitpunkt der Errichtung der betroffenen Einrichtung, wobei der jeweils spätere Zeitpunkt maßgebend ist.
Bei den Entscheidungen auf Grund des Absatzes 2 läßt sich die zuständige Behörde davon leiten, ob der Hauptzweck für die Errichtung, den Erwerb oder die Weiterführung einer solchen Person oder die Ausübung ihrer Geschäfte die Erlangung von Vorteilen auf Grund dieses Abkommens ist oder war. Es gilt als vereinbart, dass die zuständigen Behörden alle maßgeblichen Fakten und Umstände berücksichtigen. Zu den materiellen Kriterien, die die zuständigen Behörden berücksichtigen sollten, können unter anderem gehören: das Vorliegen eines eindeutigen betrieblichen Zweckes für die Einrichtung und den Standort des die Einkünfte erzielenden Unternehmens; die Ausübung einer aktiven gewerblichen Tätigkeit (im Gegensatz zu einer bloßen Investitionstätigkeit) durch das Unternehmen; eine echte geschäftliche Beziehung zwischen diesem Unternehmen und der den Einkünften zugrundeliegenden Tätigkeit; und das Ausmaß, in dem das Unternehmen, sofern es eine Gesellschaft ist, auf Abkommensvergünstigungen Anspruch hätte, die mit jenen vergleichbar sind, die dieses Abkommen in Fällen gewährt, in denen das Unternehmen in dem Staat, in dem die Mehrzahl der Anteilseigner ansässig sind, gegründet worden ist.
Das nachstehende Beispiel verdeutlicht die Anwendung einiger dieser Grundsätze:
Sachverhalt: Österreichische, deutsche und belgische Gesellschaften, von denen jede im jeweiligen Ansässigkeitsstaat unmittelbar oder über ihre Tochtergesellschaften in erheblichem Umfang eine aktive Geschäftstätigkeit ausübt, beschließen, bei der Entwicklung, Herstellung und Vermarktung eines hochmodernen Passagierflugzeuges über ein Joint-venture, dessen Sitz laut Gründungsvertrag in Österreich liegt, zusammenzuarbeiten. Die Funktionen der Entwicklung, Herstellung und Vermarktung werden von den einzelnen am Joint-venture beteiligten Unternehmen in ihren jeweiligen Ansässigkeitsstaaten wahrgenommen. Die Joint-venture-Gesellschaft, die im Bereich der Geschäftsleitung und des Finanzwesens mit einer beträchtlichen Anzahl von Mitarbeitern ausgestattet ist, die von den am Joint-venture beteiligten Unternehmen abgestellt werden, fungiert als allgemeiner Sitz für das Joint-venture und ist verantwortlich für die Gesamtleitung des Projekts einschließlich der Koordinierung jener Funktionen, die von den einzelnen am Joint-venture beteiligten Unternehmen für die Joint-venture-Gesellschaft getrennt ausgeübt werden, für die Anlage des Betriebskapitals, das von den am Joint-venture beteiligten Unternehmen eingebracht wird, und für die Finanzierung des zusätzlichen Kapitalbedarfs des Projekts durch die Aufnahme öffentlicher und privater Mittel. Die Joint-venture-Gesellschaft bezieht aus amerikanischen Quellen Kapitaleinkünfte aus Streubesitz. Können für diese Einkünfte die Vergünstigungen nach dem amerikanisch-österreichischen Abkommen gewährt werden?
Beurteilung: Wenn die Tätigkeit der Joint-venture-Gesellschaft eine aktive gewerbliche Tätigkeit darstellt und die Einkünfte mit dieser Tätigkeit im Zusammenhang stehen, können die Vergünstigungen nach Absatz 1 lit. c gewährt werden. Andernfalls wird die zuständige amerikanische Behörde wahrscheinlich entscheiden, dass auf Grund des vorliegenden Sachverhalts die Abkommensvergünstigungen in Übereinstimmung mit Absatz 2 gewährt werden sollten, insbesondere angesichts
1. des Umstandes, dass für die Errichtung und Standortwahl der Joint-venture-Gesellschaft ein eindeutiger betrieblicher Zweck vorliegt und
2. des Umstandes, dass diese Gesellschaft neben den Finanzfunktionen umfangreiche Hauptverwaltungsfunktionen ausübt.
Es gilt als vereinbart, dass die Mitgliedschaft Österreichs in der Europäischen Union bei der nach Absatz 2 zu treffenden Entscheidung hinsichtlich des Anspruches auf Vergünstigungen für österreichische Gesellschaften, an denen nicht-österreichische Personen, die jedoch in EU-Mitgliedstaaten ansässig sind, wesentlich beteiligt sind oder die sowohl in Mitgliedstaaten der Europäischen Union als auch in Österreich eine erhebliche Geschäftstätigkeit ausüben, eine Rolle spielt. Die besonderen Verbindungen der Vereinigten Staaten zu Kanada und Mexiko auf Grund des NAFTA-Abkommens werden sich bei der nach Absatz 2 von der zuständigen Behörde zu treffenden Entscheidung hinsichtlich der Vergünstigungen in Österreich, die von in den Vereinigten Staaten ansässigen Personen beansprucht werden, ähnlich auswirken.
Neben der Berücksichtigung der Mitgliedschaft Österreichs in der Europäischen Union bei den nach Absatz 2 zu treffenden Entscheidungen der zuständigen Behörde gilt es ebenfalls als vereinbart, dass die Vereinigten Staaten und Österreich darüber beraten, ob eine Notwendigkeit besteht, Artikel 16 abzuändern, um die engere Beziehung zwischen Österreich und seinen EU-Partnern zum Ausdruck zu bringen. Wenn solche Abänderungen als wünschenswert erscheinen, wird unverzüglich ein Protokoll zu diesem Abkommen ausgehandelt werden, um diese Vereinbarung zum Ausdruck zu bringen.
Absatz 1 bezieht sich nur auf natürliche Personen. Juristische Personen, die ein Orchester betreiben (wie Personenvereinigungen, Gemeinden, Staaten), unterliegen gemäß Absatz 1 in dem Staat, in dem das Orchester auftritt, nicht der Besteuerung, wenngleich diese Personen nach Absatz 2 dieses Artikels oder nach Artikel 7 (Unternehmensgewinne) im Staat der Darbietung der Besteuerung unterliegen können. Die einzelnen Musiker unterliegen aber nur dann dort der Besteuerung, wenn ihre jährliche Vergütung, die sie für die Darbietungen im Gaststaat erhalten, die Grenze von 20 000 U.S.-Dollar übersteigt. Bei monatlich gezahlten Gehältern darf nur jener Teil des monatlichen Gehalts besteuert werden, der den Tagen zuzurechnen ist, die im Gaststaat „physisch“ verbracht werden. Erfolgt jedoch eine pauschale Bezahlung, die im Zusammenhang mit der Darbietung steht, dann wird der Gesamtbetrag berücksichtigt, wobei für Zeiträume der Vorbereitung, die außerhalb des Gaststaates verbracht worden sind, keine Abzüge erfolgen.
Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Zahlungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung“ beschränkt sich nicht auf Alterspensionen, sondern bezieht sich auf alle Arten von Sozialversicherungsleistungen, zB auch auf Sachleistungen und Zahlungen, die als Ersatz für arbeitsbedingte Erkrankungen oder Arbeitsunfälle erfolgen. Der in Absatz 1 lit. b verwendete Ausdruck „andere öffentliche Ruhegehälter“ soll sich auf Pensionsleistungen für Eisenbahnbedienstete, Kategorie 1, beziehen.
Es gilt als vereinbart, dass eine Person (zB eine Botschaft oder ein Konsulat), die öffentliche Funktionen im Sinne des Artikels 19 Absatz 1 ausübt, durch ihr gesamtes Personal tätig wird; Personal, das Tätigkeiten wie das Lenken eines Kraftfahrzeuges oder die Reinigung ausübt, wird deshalb in „Ausübung öffentlicher Funktionen“ tätig und fällt somit unter Artikel 19 Absatz 1.
Es gilt als vereinbart, dass sich Artikel 22 Absatz 1, der von den Vereinigten Staaten verlangt, dass für österreichische Steuern „nach dem Recht der Vereinigten Staaten und vorbehaltlich der dort vorgesehenen Begrenzungen“ eine Anrechnung der ausländischen Steuer gewährt wird, auf jene Gesetze bezieht, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Abkommens bestehen und die in der Folge abgeändert werden können. Das amerikanische Recht enthält Bestimmungen, die gewährleisten sollen, dass alle Steuerpflichtigen eine gewisse Mindeststeuer – die Alternative Minimum Tax („AMT“) – entrichten. Obwohl die AMT durch die Anrechnung ausländischer Steuern herabgesetzt werden kann, kann diese Anrechnung sie nicht auf Null reduzieren, sondern nur das Ausmaß von 90 vom Hundert der AMT betragen. Es gilt als vereinbart, dass diese Begrenzung auf 90 vom Hundert der AMT im Einklang steht mit der allgemeinen amerikanischen Verpflichtung, eine Anrechnung der ausländischen Steuer vorzusehen.
Berechnung der Bruttodividende und des fiktiven Anrechnungsbetrages
Amerikanische Muttergesellschaften berechnen ihre amerikanischen Steuern auf der Grundlage der Einkünfte, die sie von gewissen ausländischen Tochtergesellschaften beziehen 1 ), einschließlich der ausländischen Steuern, die auf diese Einkünfte angerechnet werden.
Nach amerikanischem Recht (§ 902 des Internal Revenue Code) gelten im Fall einer amerikanischen Muttergesellschaft, die von ihrer beherrschten ausländischen Gesellschaft Dividenden bezieht, die von der beherrschten ausländischen Gesellschaft (Controlled Foreign Corporation) an die ausländische Regierung gezahlten Steuern als von der amerikanischen Muttergesellschaft gezahlt. Diese fiktiv gezahlten Steuern werden für Zwecke der Berechnung des Anrechnungsbetrages der ausländischen Steuer den unmittelbar gezahlten ausländischen Abzugsteuern hinzugerechnet.
Der Anrechnungsbetrag der fiktiv gezahlten Steuer wird als Verhältnis der bezogenen Dividenden zu den ausländischen Einkünften nach Abzug der Steuer, die mit den anrechenbaren ausländischen Steuern multipliziert werden, berechnet; diese anrechenbaren ausländischen Steuern schließen üblicherweise nur Steuern vom Einkommen ein, sie können aber in besonderen Fällen andere Steuern, die den Steuern vom Einkommen gleichgestellt werden oder die „an Stelle“ einer Steuer vom Einkommen gezahlt werden, einschließen.
Der fiktive Anrechnungsbetrag wird wie folgt berechnet:
| Fiktiver Anrechnungsbetrag = | Erhaltene Dividenden | x anrechenbare ausländische Steuern |
| Nettoeinkünfte und Gewinne der ausländischen Gesellschaft nach Abzug der Steuern | ||
Die amerikanische Muttergesellschaft muss die Dividende, die sie von der ausländischen Tochtergesellschaft bezieht, um den Betrag der fiktiv gezahlten ausländischen Steuern erhöhen („Bruttodividende“). Die gesamte ausländische Bruttodividende entspricht der tatsächlich bezogenen Dividende einschließlich der für diese Dividende fiktiv gezahlten ausländischen Steuern.
Der gewährte Anrechnungsgesamtbetrag der ausländischen Steuer entspricht der Summe der Abzugsteuern einschließlich des fiktiven Anrechnungsbetrages. Die Anrechnung der ausländischen Steuer wird durch das Verhältnis der steuerpflichtigen ausländischen Einkünfte zum gesamten steuerpflichtigen Welteinkommen begrenzt, das mit der amerikanischen Steuerschuld multipliziert wird. Diese Vorgangsweise erlaubt eine Durchschnittsberechnung hoher und niedriger ausländischer Steuersätze. Eine solche Durchschnittsberechnung kann jedoch nur innerhalb einer einzigen Einkunftsart erfolgen. Das Gesetz sieht für die Berechnung des Anrechnungsbetrages ausländischer Steuern eine Anzahl von Höchstbeträgen für verschiedene Einkunftsarten vor (zB passive Einkünfte, hohe Abzugsteuer und Einkünfte aus Finanzdienstleistungen). Übersteigende ausländische anrechenbare Steuern können fünf Jahre vorgetragen und drei Jahre rückgetragen werden.
Wenn die von der beherrschten ausländischen Gesellschaft gezahlten Dividenden die laufenden Einkünfte übersteigen, wird der Betrag, um den die laufenden Dividenden die laufenden Einkünfte übersteigen, den nichtausgeschütteten Einkünften der vorangegangenen Jahre in umgekehrter Reihenfolge, also das letzte Jahr zuerst, zugerechnet. Seit 1986 müssen Firmen für Zwecke der Ermittlung des mittelbaren Anrechnungsbetrages ausländischer Steuern alle Einkünfte aus beherrschten ausländischen Gesellschaften, die nach 1986 bezogen werden, und ausländische Steuern zusammenzählen, um für Zwecke der indirekten Steueranrechnung einen ausländischen Steuersatz zu erhalten, der den Durchschnittswert von mehreren Jahren darstellt. Die Zusammenfassung von Einkünften und Gewinnen erfolgt nur für die Ermittlung des Anrechnungsbetrages der fiktven ausländischen Steuer und wird nicht für andere Zwecke angewendet 2 ).
Eine amerikanische Muttergesellschaft hält alle Anteile an einer österreichischen Tochtergesellschaft, die ihre gesamten Einkünfte ausschüttet. Nehmen wir an, dass Österreich eine Körperschaftsteuer in Höhe von 34 vom Hundert und eine Abzugsteuer auf Dividenden in Höhe von 5 vom Hundert erhebt. Die Vereinigten Staaten besteuern das Welteinkommen zu einem Satz von 35 vom Hundert.
| Einkünfte der beherrschten österreichischen Gesellschaft vor Abzug der Steuern ……. | 100,0 |
| Österreichische Körperschaftsteuer (34 vom Hundert) ……………………………….. | 34,0 |
| Österreichische Einkünfte nach Abzug der Steuern ………………………….……….. | 66,0 |
| Abzugsteuer auf Dividenden (5 vom Hundert) ……………………………………….. | 3,3 |
| Anrechenbare ausländische Steuer | |
| Unmittelbare Abzugsteuer ……………………………………………………………. | 3,3 |
| Fiktive Anrechnung der Einkommensteuer der Tochtergesellschaft ………………… | 34,0 |
| Anrechenbare Steuern ………………………………………………………………… | 37,3 |
| Amerikanische Einkünfte | |
| Erhaltene Dividende …………………………………………………………………... | 66,0 |
| Fiktive österreichische Steuer ………………………………………………………… | 34,0 |
| Gesamte Bruttoeinkünfte ……………………………………………………………… | 100,0 |
| amerikanische Steuer (35 vom Hundert) ……………………………………………... | 35,0 |
| Anrechnung der ausländischen Steuer ………………………………………………... | 37,3 |
| zahlbare amerikanische Nettosteuer ………………………………………………….. | –2,3 |
Absatz 3 verlangt, dass die in einer österreichischen Betriebstätte entstandenen Verluste einer amerikanischen Gesellschaft zu denselben Bedingungen vorgetragen werden dürfen, die anzuwenden wären, wenn diese Betriebstätte eine Betriebstätte eines österreichischen Unternehmens wäre. Im letzteren Fall können Verluste über einen Zeitraum von sieben Jahren insoweit vorgetragen werden, als sie nicht mit anderen Einkünften dieses Unternehmens ausgeglichen werden können.
Nach amerikanischem Recht unterliegt eine amerikanische Gesellschaft, die aufgelöst wird, mit den Gewinnen aus dem von ihr ausgeschütteten Zuwachsvermögen der Besteuerung. Eine Ausnahme besteht im Fall von Vermögen, das von einer amerikanischen Tochtergesellschaft, die von der Muttergesellschaft zu 80 vom Hundert oder mehr beherrscht wird, an eine amerikanische Muttergesellschaft ausgeschüttet wird, unter der Annahme, dass der Zuwachs dieses Vermögens in dem Zeitpunkt der Besteuerung unterliegt, in dem die Muttergesellschaft das Vermögen veräußert. Die Ausnahme gilt nicht, wenn Vermögen an Muttergesellschaften ausgeschüttet wird, die von der Steuer befreit sind, und sie gilt generell nicht, wenn Vermögen an ausländische Muttergesellschaften ausgeschüttet wird, da die Steuerschuld nur dann hinausgeschoben werden kann, wenn sie bei einer nachträglichen Ausschüttung eingehoben werden kann. Da diese unterschiedliche steuerliche Behandlung nicht davon abhängt, ob ausländische oder amerikanische Personen über das Vermögen verfügen, sondern davon, ob die Empfänger der amerikanischen Körperschaftsteuer unterliegen, gilt als vereinbart, dass diese Regelung mit Artikel 23 Absatz 4 nicht unvereinbar ist.
Das amerikanische Recht verlangt, dass eine Personengesellschaft, die Einkünfte bezieht, welche mit einer gewerblichen Tätigkeit in den Vereinigten Staaten in einem tatsächlichen Zusammenhang stehen, 20 vom Hundert der Ausschüttungen an ausländische Gesellschafter einbehält. Ein solcher Abzug gilt nicht für Ausschüttungen an amerikanische Gesellschafter. Bei der Abzugsteuer handelt es sich um keine Endbesteuerung, sondern um eine Steuervorauszahlung, die insoweit rückerstattet wird, als sie die Steuerschuld des Gesellschafters übersteigt. Es gilt als vereinbart, dass es sich dabei um ein angemessenes Einhebungsverfahren handelt, das mit Artikel 23 nicht im Widerspruch steht.
Das amerikanische Recht gestattet einer kleinen Gesellschaft (35 oder weniger einzelne Anteilseigner) die Option, dass ihre Einkünfte bei den Anteilseignern der Besteuerung unterworfen werden anstatt auf der Ebene der Gesellschaft, so als wäre sie eine Personengesellschaft. Diese Wahlmöglichkeit steht nur dann zur Verfügung, wenn sämtliche Anteilseigner amerikanische Staatsbürger sind oder in den Vereinigten Staaten ansässig sind und persönlich zur Gänze der amerikanischen Steuer unterliegen, sodass sie zum Beispiel Verluste, Abzüge oder Anrechnungen berücksichtigen können. Nichtansässige Ausländer unterliegen nicht mit ihren Nettoeinkünften der amerikanischen Steuer und kommen deshalb als Gesellschafter einer S Corporation nicht in Frage. Diese Option unterscheidet zwischen amerikanischen und ausländischen Personen nicht auf Grund der Staatsangehörigkeit, sondern auf Grund ihrer unterschiedlichen Besteuerung. Es gilt als vereinbart, dass diese Unterscheidung mit Artikel 23 nicht im Widerspruch steht.
Das Verständigungsverfahren soll kein neues Abkommensrecht schaffen sondern wird zur Gänze von den Abkommensbestimmungen und der innerstaatlichen Gesetzgebung bestimmt. Einer seiner Hauptzwecke ist es, eine koordinierte Auffassung von Abkommensbestimmungen zu finden, die für abweichende Auslegungen Spielraum läßt. Das Verständigungsverfahren soll die Möglichkeit eröffnen, zwischen den Vertragsparteien einen vereinbarten Standpunkt zur Frage zu finden, welcher Auslegung der Vorrang eingeräumt werden soll, um den eigentlichen Zweck des Abkommens am besten zum Ausdruck zu bringen.
Die Vertragsstaaten stimmen überein, dass den entsprechenden Ausschüssen des amerikanischen Kongresses und dem amerikanischen General Accounting Office (GAO) zu den nach diesem Abkommen ausgetauschten Informationen in jenen Fällen Zugang gewährt wird, in denen ein solcher Zugang zur Ausübung ihrer Aufsichtsverpflichtung notwendig ist. Alle Informationen, die diesen Organisationen übermittelt werden, dürfen nur für diese Zwecke verwendet werden. Diese Vereinbarung bewirkt die Klarstellung, dass das Abkommen das Finance Committee, das Ways and Means Committee und das Joint Committee on Taxation sowie das GAO ermächtigt, Zugang zu sämtlichen Informationen zu haben, die auf Grund des Abkommens nach den oben beschriebenen Bedingungen erhalten werden.
Seitens Österreichs ist die Offenlegung von Informationen an den Rechnungshof und an die Ausschüsse des Parlaments gestattet.
Es gilt als vereinbart, dass ein Amtshilfeersuchen, das von der zuständigen Behörde ordnungsgemäß gestellt worden ist und den in Artikel 25 dargelegten Erfordernissen entspricht, vom ersuchten Staat nicht bloß deshalb zurückgewiesen werden kann, weil das Ersuchen für Zwecke eines anhängigen Gerichtsverfahrens in steuerlichen Angelegenheiten gestellt wurde.
Es gilt als vereinbart, dass der Ausdruck „finanzstrafrechtliche Erhebungen“ für Verfahren gilt, die entweder von Gerichten oder Verwaltungsbehörden durchgeführt werden. Die Einleitung einer strafrechtlichen Erhebung durch die Criminal Investigation Division des Internal Revenue Service stellt zum Beispiel eine finanzstrafrechtliche Erhebung dar.
Auf der Grundlage des Absatzes 19 des OECD-Kommentars zu Artikel 26 des OECD-Musterabkommens wird vereinbart, dass Bestimmungen über die Geheimhaltungsverpflichtung der Banken (Bestimmungen über das Bankgeheimnis) kein Handels- oder Berufsgeheimnis darstellen. Diese Auffassung wird unter anderem von der deutschen und österreichischen Rechtsprechung (Urteil des deutschen Bundesfinanzhofs vom 20. Februar 1979, VII R 1 6/78, BStBl. II, 1979, 268 und Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 27. Februar 1992, 86/17/0169, (ÖStZB 1992, 580) unterstützt.
Es gilt als vereinbart, dass die Amtshilfe bei der Vollstreckung von Steuern Zinsen einschließt, jedoch nicht die Einhebung von Geldstrafen oder anderen Strafzuschlägen.
Es wird vereinbart, dass sich ein Vertragsstaat auf die „Klausel über wesentliche Interessen“ berufen kann, wenn er ersucht wird, für den anderen Vertragsstaat eine Steuer zu vollstrecken und wenn er bestreitet, dass die betreffende Steuer nach den Bestimmungen des Abkommens erhoben wird.
Es gilt als vereinbart, dass bei der Anwendung dieses Artikels der ersuchte Staat verpflichtet wird, die gewünschten Informationen nach seinen zum Zeitpunkt des Ersuchens maßgeblichen Verfahren zu beschaffen.
Es gilt als vereinbart, dass der Amtshilfeartikel (Artikel 25) keine Besteuerungsrechte zuordnet; er beschränkt sich deshalb nicht auf Steuern, die nach dem im zweiten Satz des Artikels 28 Absatz 2 genannten Zeitpunkt erhoben werden, oder auf Informationen, die nach diesem Zeitpunkt entstehen.
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1 ) Gehören einer amerikanischen Gesellschaft 10 vom Hundert oder mehr der stimmberechtigten Anteile an einer ausländischen Gesellschaft, von der sie eine Dividende bezieht, so gelten die ausländischen Steuern vom Einkommen, die von der Tochtergesellschaft für diese Dividende gezahlt werden, als von ihr gezahlt. Die Anrechnung einer „fiktiv gezahlten“ (oder „mittelbaren“) ausländischen Steuer erstreckt sich auf Steuern, die für Dividenden gezahlt werden, die von ausländischen Gesellschaften der zweiten und dritten Ebene ausgeschüttet werden, wenn die Muttergesellschaft jeder dieser Gesellschaften das Erfordernis der stimmberechtigten Anteile in Höhe von 10 vom Hundert erfüllt. Jedoch muss hinsichtlich dieser untergeordneten Tochtergesellschaften die mittelbare Beteiligung der amerikanischen Muttergesellschaft an diesen Gesellschaften mindestens 5 vom Hundert betragen.
2 ) Vor der Steuerreform 1986 waren jährliche Berechnungen der Einkünfte und Gewinne erforderlich.
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